Řetězové
transakce
Erika Krišková Dunajská
—
15. října 2019
2
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Řetězovéobchody–znázorněníaZDPH
• transakce, kdy je zboží přeprodáváno několika subjekty mezi sebou, přičemž toto
zboží je odesláno výrobcem, resp. prvním prodávajícím v řadě, přímo finálnímu
zákazníkovi
• v EU velký důraz na rozsudky ESD, nicméně nejednotný přístup X v ZDPH není
explicitně řešeno
DodánízbožídoEU
4
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Místoplněnípřidodánízboží -§7
Dodání zboží je spojeno s odesláním nebo přepravou, pokud je zboží odesláno nebo
přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo jimi zmocněnou třetí osobou.
BEZ PŘEPRAVY A BEZ ODESLÁNÍ S PŘEPRAVOU NEBO S ODESLÁNÍM
— Místo, kde se zboží nachází v okamžiku
dodání.
— Místo, kde se zboží nachází v době, kdy
odeslání nebo přeprava začíná.
— Pokud odeslání nebo přeprava začíná v 3.
zemi = členský stát, ve kterém vznikla
povinnost přiznat daň při dovozu zboží.
5
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
PodmínkyosvobozenípřidodánízbožídoJČS
(§64ZDPH)
• Osvobození na straně dodavatele za následujících podmínek:
o zboží je odesláno nebo přepraveno mimo území členského státu, avšak uvnitř
Společenství, a to:
• prodávajícím nebo
• kupujícím nebo
• na účet jednoho z nich (zmocněnou třetí osobou)
o dodání zboží je uskutečněno pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě,
o plátce (dodavatel) je schopen prokázat dodání do jiného členského státu písemným
prohlášením pořizovatele nebo jinými důkazními prostředky
6
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklady
1. Český plátce dodává zboží z ČR do Německa maďarskému odběrateli registrovanému k maďarské DPH.
2. Český plátce dodává zboží z ČR do Německa německému odběrateli neregistrovanému k DPH.
3. Český plátce dodá zboží z ČR do Japonska a dodání fakturuje irskému odběrateli.
4. Český plátce dodává zboží polskému plátci, před opuštěním ČR je zboží upraveno jiným českým plátcem a teprve po
úpravě je přepraveno do Polska.
5. Český plátce dodává zboží španělskému plátci, zboží je v okamžiku dodání umístěno ve Španělsku (tj. bez přepravy z
ČR).
PořízenízbožízEU
8
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Místo plnění při pořízení zboží § 11
• Místo, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy
x
• Členský stát, který vydal DIČ, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo
přepravy zboží je v členském státě odlišném (jestliže pořizovatel neprokáže, že u tohoto pořízení,
které bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, splnil v tomto
členském státě povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění)
Přenesení povinnosti vykázat DPH na pořizovatele
• Současně DPH na výstupu a na vstupu (podmínky pro nárok na odpočet)
Pořízení/přemístěnízbožízEU
9
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklady
1. Český plátce pořídí zboží od tureckého dodavatele, zboží je přepraveno do ČR z Německa.
2. Český plátce pořídí zboží od německého plátce, zboží je přepraveno z Turecka do ČR.
Vícestranné
obchody
11
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Řetězovéobchody–rozsudkyESD(C-245/04
EMAG)
• 2 dodání prostřednictvím 1 přepravy:
o místo 1. dodání ve prospěch K - v místě zahájení přepravy (IT, NL)
o místo 2. dodání ve prospěch EMAG (ATU)
12
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Řetězovéobchody–rozsudkyESD(C-245/04
EMAG)
• i když dvě po sobě následující dodání zakládají pouze jeden pohyb zboží, musí
být považována za dodání, která po sobě časově následují
• odeslání/přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze
toto dodání bude osvobozeno
• kdo má během přepravy právo nakládat se zbožím jako vlastník, není rozhodné
• v EMAGu ale ESD neupřesnil, jakým způsobem určit, kterému z dodání musí být
přeprava přičtena
13
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Řetězovéobchody–rozsudkyESD(C-430/09
EuroTyre)
14
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Řetězovéobchody–rozsudkyESD(C-430/09
EuroTyre)
• určení plnění, jemuž má být přeprava přičtena, musí být provedeno s ohledem na
celkové posouzení všech okolností projednávaného případu
• přeprava uvnitř Společenství musí být přičtena prvnímu dodání za podmínky, že
právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na druhého pořizovatele v
členském státě určení přepravy uvnitř Společenství
• okolnosti v původním řízení:
o první pořizovatel, který nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník na území členského
státu prvního dodání, projevil svůj záměr přepravit toto zboží do jiného členského státu
o předložil své identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, které bylo přiděleno tímto jiným
členským státem
• je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda podmínka výše splněna
15
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Řetězovéobchody–jaktedyposuzovat?
• DIČ jakých zemí poskytly jednotlivé subjekty v transakci?
• Jaký je tok zboží?
• Jaký je tok faktur?
• Kdo zajišťuje přepravu?
• Kdy a na jakém místě dochází k přechodu ekonomického vlastnictví mezi
zúčastněnými subjekty?
16
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklad1:zbožíz PLdodánočeskému
zákazníkovidojinézeměEU
Postup
• DIČ jakých zemí poskytly jednotlivé subjekty v transakci => PL, CZ, CZ
• Kdo zajišťuje přepravu?
• Kdy a na jakém místě dochází k přechodu ekonomického vlastnictví mezi
zúčastněnými subjekty?
DIČ PL
TERO MERKUR
DIČ CZ
DELTA
DIČ CZ
Polsko
ČRLitva
faktura faktura
zboží
100 + ? 200 + ?
17
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklad1–variantaA)dopravuzajistíTERO
Postup
• Dopravu je třeba přiřadit první transakci => ta bude představovat intrakomunitární
plnění
o Dodání zboží spol. TERO spol. MERKUR tak bude osvobozeno jako dodání do JČS (100 + 0%)
o MERKUR realizuje pořízení zboží z JČS (MP ve státě ukončení přepravy v Litvě) (100 + 21%)
• Dodání zboží koncovému zákazníkovi bude dodáním bez přepravy s MP ve státě
ukončení předcházejícího pořízení zboží – v Litvě (200 + 21%)
• Společnosti MERKUR vznikne povinnost registrace k DPH v Litvě (tomu se lze vyhnout
– viz. Triangulace)
• Dopady pro společnost DELTA – registrace k DPH v Litvě, vratka DPH?
DIČ PL
TERO MERKUR
DIČ CZ
DELTA
DIČ CZ
Polsko
ČRLitva
faktura faktura
zboží
18
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklad1–variantaB)dopravuzajistíMERKUR
Postup
• Pro přiřazení dopravy první nebo druhé transakci je nutné zjistit, kdy a kde dochází k
převodu vlastnických práv zejména na poslední subjekt - DELTU
1. Převod až ve státě ukončení přepravy – v Litvě
• Transakce zakládající přepravu bude první plnění => dopady obdobné jako ve Variantě A
2. Převod již v zemi zahájení přepravy - Polsku
• Transakcí zakládající přepravu bude druhé plnění
• První transakce bude bez přepravy => MP v Polsku, spol. TERO vykáže lokální plnění v Polsku (100
+ 23%)
• MP u dodání zboží MERKURem spol. DELTA bude také Polsko (země zahájení přepravy) a
MERKURu tak vznikne povinnost registrace v PL
• MERKUR v rámci PL přiznání vykáže dodání do JČS (200 + 0%)
• DELTA vykáže pořízení zboží z JČS (200 + 21%)
DIČ PL
TERO MERKUR
DIČ CZ
DELTA
DIČ CZ
Polsko
ČRLitva
faktura faktura
zboží
19
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklad1–variantaC)dopravuzajistíDELTA
Postup
• Dopravu je třeba přiřadit druhé transakci => ta bude představovat intrakomunitární
plnění
• Dodání zboží spol. TERO spol. MERKUR tak bude bez přepravy, MP v Polsku, TERO
vykáže lokální plnění (100 + 23%)
• Dodání zboží koncovému zákazníkovi bude dodáním s přepravou, s MP ve státě
zahájení přepravy => v Polsku
o Společnosti MERKUR vznikne povinnost registrace k DPH v Polsku
o MERKUR v rámci PL přiznání vykáže dodání zboží do JČS (200 + 0%)
o DELTA vykáže pořízení zboží z JČS (200 + 21%)
DIČ PL
TERO MERKUR
DIČ CZ
DELTA
DIČ CZ
Polsko
ČRLitva
faktura faktura
zboží
20
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklad2–zbožízCZdodánonaSlovensko
Postup
• MERKUR zajišťuje přepravu přímo ke konečnému zákazníkovi => dopravu je třeba přiřadit
první transakci
• První transakce
o bude představovat intrakomunitární plnění
o dodání zboží spol. MERKUR spol. ALFA bude osvobozeno jako dodání zboží do JČS (100 + 0%)
o společnost ALFA realizuje pořízení zboží z JČS (MP ve státě ukončení přepravy) (100 + 20%)
• Dodání zboží koncovému zákazníkovi
o bude dodáním bez dopravy, s MP v místě, kde se zboží právě nachází (ve státě ukončení přepravy
předchozí transakce) – na Slovensku
o společnost ALFA tak vykáže lokální plnění na Slovensku (200 + 20%)
DIČ CZ
MERKUR ALFA
DIČ SK
BETA
DIČ SK
SlovenskoČR
faktura
100 + ?
faktura
200 + ?
zboží
21
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklad3–zbožízCZproSKzákazníkadodánovČR
Postup
• Zboží spol. MERKUR dopraví koncovému zákazníkovi na místo určení v ČR =>
zboží v rámci obou transakcí neopustí území ČR => MP v ČR
• MERKUR vykáže lokální plnění, uplatní českou DPH (100 + 21%)
• V rámci druhé transakce
o ALFA realizuje dodání zboží s MP v ČR (200 + 21%)
o Spol. ALFA vznikne povinnost registrace k DPH v ČR
DIČ CZ
MERKUR ALFA
DIČ SK
BETA
DIČ SK
SlovenskoČR
faktura faktura
zboží
Triangulace
23
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Obecná DPH pravidla
• Dvě varianty:
• Lokální prodej v EU 1 a dodání z EU 1 do EU 3
• Dodání z EU 1 do EU 3 a lokální prodej v EU 3
• Prostřední osoba je povinna registrovat se v EU 1 nebo EU 3
TriangulaceI
prodávající prostřední
osoba
kupující
EU 2EU 1 EU 3
faktura faktura
zboží
24
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
• Tři plátci registrovaní k DPH ve třech různých členských státech
• Fakturace: prodávající – prostřední osoba – kupující
• Pohyb zboží: prodávající – kupující
Zjednodušení pro třístranný obchod
• Eliminace lokálního prodeje
• Prostřední osoba není povinna registrovat se v EU 3
TriangulaceII
prodávající prostřední
osoba
kupující
EU 2EU 1 EU 3
faktura faktura
zboží
25
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Princip zjednodušení
• osvobození prostřední osoby od registrace v členském státě ukončení odeslání / přepravy zboží
• přenesení povinnosti přiznat daň na kupujícího
• za podmínek stanovených tímto členským státem
Kdy to nefunguje
• pokud se transakce účastní více osob než 3 (příp. pouze na část transakce lze použít)
• pokud nejde o 3 účastníky ze 3 různých států EU
• zboží by nemělo procházet přes stát prostřední osoby; pokud ano, nesmí být přeprava přerušena
• pokud se jedná o dodání zboží s instalací a montáží
• pokud přepravu zajišťuje kupující (tj. poslední v řetězci)
TriangulaceIII
26
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
EU 1 = ČR – prodávající vykáže dodání do JČS
• v DPH přiznání na ř. 20 (osvobození podle § 64 ZDPH)
• v souhrnném hlášení
• v Intrastatu
EU 2 = ČR – prostřední osoba vykáže pořízení a dodání v rámci třístranného obchodu
• v DPH přiznání na ř. 30 a 31
• v souhrnném hlášení (kód 2)
EU 3 = ČR – kupující vykáže pořízení z JČS (§ 17 odst. 6 ZDPH)
• v DPH přiznání na ř. 3 a 43
• v Intrastatu
• v kontrolním hlášení
TriangulaceIV
27
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Příklad:zbožíz PLdodánočeskémuzákazníkovidojiné
zeměEU–zjednodušeníformoutriangulace
DIČ PL
TERO MERKUR
DIČ CZ
DELTADIČ LT DIČ CZ
Polsko
ČR
Litva
Faktura
100+0%
faktura
200+0%
zboží
Quickfixes
Základní
informace
30
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Cíle
• Sjednocení některých pravidel při přeshraničních obchodech se zbožím
• Odstranění zásadních nedostatků současného systému
• Snížení administrativní zátěže
• Zvýšení právní jistoty
• Zlepšení fungování systému VIES
Platnost
• Platnost nových pravidel se navrhuje od 1. 1. 2020 až do 1. 7. 2022
Oblasti úpravy
• Prokazování přepravy do jiného členského státu
• Řetězové obchody
• Konsignační sklady
• Podmínky pro osvobozené dodání do jiného členského státu
Základníinformace
Řetězové
obchody
32
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
• Řetězový obchod = v průběhu jedné přepravy zboží dojde nejméně dvakrát k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník
• Nutno určit intra-komunitární vs. lokální dodání zboží (v závislosti na tom, kterému z plnění je přiřazena přeprava)
Současná EU úprava
• Pravidla nastiňuje judikatura
• Problematické tehdy, když přepravu zajišťuje prostřední subjekt
Nová úprava
• Čl. 36a Směrnice 2006/112/ES
• Nevztahuje se na situace:
• kdy je přeprava zajištěna první nebo poslední osobou v řetězci ( stávající pravidla)
• popsané v čl. 14a (dodání zboží prostřednictvím elektronických platforem)
• Základní pravidlo: přiřazení přepravy vždy k dodání „prostředníkovi“ (prodávající  prostředník)
• Výjimka ze základního pravidla: přiřazení přepravy k dodání „prostředníkem“ (prostředník  odběratel), pokud prostředník sdělí
svému dodavateli DIČ přidělené státem zahájení odeslání/přepravy zboží
• „Prostředník“ (ve Směrnici „Zprostředkující subjekt“) = dodavatel, který není 1. osobou v řetězci a který zboží odesílá/přepravuje
sám nebo prostřednictvím zmocněné třetí osoby
• Široká aplikovatelnost i na delší řetězy (A-B-C-D, A-B-C-D-E atd.)
ŘetězovéobchodyI
33
Document Classification: KPMG Confidential
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
ČR DE AT ČR DE AT
I-C I-CLokální Lokální
EU DIČ CZ DIČ
ŘetězovéobchodyII
Děkujiza
pozornost
Document Classification: KPMG Confidential
The KPMG name and logo are registered trademarks or trademarks of KPMG International.
The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity.
Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is
received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a
thorough examination of the particular situation.
kpmg.cz
© 2019 KPMG Česká republika, s.r.o., a Czech limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms
affiliated with KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.
Erika Krišková Dunajská
Tax Consultant
KPMG Česká republika, s.r.o.
ekriskova@kpmg.cz