MASARYKOVA U N I V E R Z I T A P R Á V N I C K Á F A K U L T A Vliv esenciálních nákladů při stanovení daně z příjmů Bakalářská práce ING. ZDENĚK MICEK Vedoucí práce: doc. JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D. Katedra finančního práva a národního hospodářství Program Veřejná správa Brno 2022 IM U111 I LAW VLIV ESENCIÁLNÍCH NÁKLADŮ PŘI STANOVENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ Bibliografický záznam Autor: Název práce: Studijní program: Vedoucí práce: Rok: Počet stran: Klíčová slova: Ing. Zdeněk Micek Právnická fakulta Masarykova univerzita Katedra finančního práva a národního hospodářství Vliv esenciálních nákladů při stanovení daně z příjmů Veřejná správa doc. JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D. 2022 53 daň, daň z příjmů, esenciální výdaj (náklad), Nejvyšší správní soud, judikatura, správce daně, daňový subjekt, daňový řád, důkazní břemeno 2 VLIV ESENCIÁLNÍCH NÁKLADŮ PŘI STANOVENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ Bibliographic record Author: Ing. Zdenek Micek Faculty of Law Masaiyk University Department of Financial Law and Economics Title of Thesis: Effect of Essential Expenses on Income Tax Assesment Degree Programme: Public Administration Supervisor: doc. JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D. Year: 2022 Number of Pages: 53 Keywords: tax, income tax, essential costs (expenses), Supreme Administrative Court, judiciary, tax administrator, tax subject, tax regulations, burden of proof 3 VLIV ESENCIÁLNÍCH NÁKLADŮ PŘI STANOVENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ Anotace Bakalářská práce se věnuje problematice tzv. esenciálních výdajů (nákladů) a jejich případnému zohlednění při stanovení daně z příjmů. Stěžejní problematiku bakalářské práce představuje definování podmínek pro aplikaci doktríny esenciálních výdajů (nákladů), které byly vytyčeny judikaturou Nejvyššího správního soudu. Hlavním cílem bakalářské práce je potvrzení nebo vyvrácení hypotézy, že zohledněním esenciálních výdajů (nákladů) skutečně dochází ke správnému zjištění a stanovení daně z příjmů, doplněné v závěru o pozitivní i negativní stránky doktríny esenciálních výdajů (nákladů) a o úvahy a doporučení de lege ferenda, s tím výsledkem, že stanovení esenciálních výdajů (nákladů) ve svém konečném důsledku vytváří toliko diskriminační a nerovné prostředí. 4 VLIV ESENCIÁLNÍCH NÁKLADŮ PŘI STANOVENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ Abstract The bachelor thesis deals with the issue of so-called essential costs (expenses) and their possible consideration in the determination of income tax. The key issue of the bachelor thesis is the definition of conditions for the application of the doctrine of essential costs (expenses), which were set out by the case law of the Supreme Administrative Court. The main goal of the thesis is to confirm or dispute the hypothesis that the consideration of essential costs (expenses) does in fact lead to the correct determination and assessment of income tax, supplemented in the conclusion by the positive and negative aspects of the doctrine of essential costs (expenses) and by considerations and recommendations de lege ferenda, with the result that the determination of essential costs (expenses) ultimately creates only a discriminatory and unequal environment. 5 VLIV ESENCIÁLNÍCH NÁKLADŮ PŘI STANOVENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Vliv esenciálních nákladů při stanovení daně z příjmů zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. V Brně 11. dubna 2022 Ing. Zdeněk Micek 7 VLIV ESENCIÁLNÍCH NÁKLADŮ PŘI STANOVENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval vedoucímu mé bakalářské práce doc. JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D., za vstřícnost, odborné vedení, cenné rady a připomínky, které vedly k vypracování této bakalářské práce. V neposlední řadě bych chtěl poděkovat celé své rodině a blízkým za podporu při psaní bakalářské práce a během celého studia. Šablona DP 3.3.1-LAW-bc (2021-10-22) © 2014, 2016,2018-2021 Masarykova univerzita 9 OBSAH Obsah 1 Úvod 13 2 Základní východiska 15 2.1 Pojem „daň" 15 3 Daně z příjmů 19 3.1 Subjekty daně z příjmů 19 3.2 Předmět daně z příjmů 20 3.3 Stanovení daně z příjmů 21 3.4 Výdaje (náklady] vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů 24 4 Esenciální výdaje (náklady) 28 4.1 Postup při aplikaci doktríny esenciálních výdajů 30 4.2 Aplikace doktríny esenciálních výdajů 42 4.3 Syntéza poznatků 43 5 Závěr 47 Použité zdroje 50 11 ÚVOD 1 Úvod „Na světě nejtěžšívěc k pochopení je daň z příjmu." Albert Einstein Daně z příjmů - bezpochyby každý z nás se za svůj život s těmito daněmi setká, a to ať již např. ve vztahu ke svému zaměstnání či kupř. v rámci svého podnikání. Zejména pak podnikatelé (ať již fyzické či právnické osoby), kteří pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů samotné vedou o svých příjmech a výdajích daňovou evidenci ve smyslu ustanovení § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, věznění pozdějších předpisů, resp. vedou o svých výnosech a nákladech účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se snaží předcházet tomu, aby se „dostali do křížku" se správcem daně, který by mohl v rámci některého ze svých kontrolních mechanismů (zejména pak prostřednictvím daňové kontroly), vyloučit z daňově uznatelných výdajů (nákladů), tj. z výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, některé podnikatelem uplatněné výdaje (náklady) a navýšit tak podnikateli základ daně a s tím související daň z příjmů. A právě na tomto místě vstupuje do popřední zásadní otázka, zda v případě tohoto vyloučeného výdaje (nákladu) a následného zvýšení základu daně a stanovení (vyšší) daně z příjmů má správce daně povinnost s ohledem na hlavní cíl správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady, zohlednit tzv. esenciální výdaje (náklady). Dle judikatury Nejvyššího správního soudu jsou esenciálními výdaji (náklady) takové výdaje (náklady), u kterých poplatník sice neprokázal naplnění podmínek nutných pro daňovou uznatelnost výdajů (nákladů), tj. zda byly předmětné výdaje (náklady) skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které ovšem musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy. Hlavním cílem této bakalářské práce budiž tedy nalezení odpovědi na otázku, zda zohlednění esenciálních výdajů (nákladů) při stanovení daně z příjmů vede ke skutečně správnému zjištění a stanovení této daně. Nejprve se v bakalářské práci zaměřím na vymezení základního pojmu „daň", a s tím související vlastnosti a funkce daní, jakož i jejich třídění. Následující kapitola klade již důraz na samotné daně z příjmů. 13 ÚVOD V této kapitole budou blíže definovány subjekty a předmět daně z příjmů, dále také postup při stanovení daně z příjmů, a především pak budou definovány podmínky pro daňovou uznatelnost výdajů (nákladů), tj. podmínky pro označení výdaje (nákladu) za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů a s tím související rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. V další kapitole se pak již budu věnovat samotným esenciálním výdajům (nákladům). V rámci této kapitoly se pokusím za pomoci judikatury Nejvyššího správního soudu nastínit určitý postup při aplikaci doktríny esenciálních výdajů (nákladů), tj. definovat podmínky, které je nutné naplnit, aby se v případě vyloučených výdajů (nákladů) dalo hovořit o esenciálních výdajích (nákladech). V samotném závěru bakalářské práce shrnu výsledky předcházejícího bádání a pokusím se podat návrhy právní úpravy de lege ferenda a určím pozitivní i negativní stránky doktríny esenciálních výdajů (nákladů). Při výběru tématu bakalářské práce mě inspirovalo zejména prostředí, ve kterém se již více než pět let pohybuji. Jako zaměstnanec Odvolacího finančního ředitelství se po celou dobu své kariéry setkávám mimo jiné s problematikou doktríny esenciálních výdajů (nákladů), kdybych osobně své poznatky a zkušenosti při zpracovávání např. vyjádření k žalobám či kasačních stížností uplatnil i v této bakalářské práci. Pokusím se o to především v kapitole týkající se esenciálních výdajů (nákladů) a v závěrečné kapitole, ve které bude vyvrácena nebo potvrzena hypotéza, a sice že zohlednění esenciálních výdajů (nákladů) vede ke správnému zjištění a stanovení daně z příjmů. Zde bych rád upozornil, že názory prezentované v této bakalářské práci v žádném případě neprezentují názory samotných orgánů Finanční správy České republiky, zejména pak Odvolacího finančního ředitelství. Co se týče vědeckých metod, pro zpracování bakalářské práce využiji analýzu právních předpisů, a především pak judikatury Nejvyššího správního soudu, neboť doktrína esenciálních výdajů (nákladů) vychází de facto toliko z judikatury Nejvyššího správního soudu. V bakalářské práci budou rovněž využity metody kompilace, dedukce a syntézy, a to jak ve vztahu k základním východiskům s akcentem na daň z příjmů, která se opírají především o informace získané nastudováním literárních zdrojů, tak především ve vztahu k doktríně esenciálních výdajů (nákladů), která se opírá o informace získané nastudováním judikatury Nejvyššího správního soudu, resp. i Ústavního soudu. 14 ZÁKLADNÍ VÝCHODISKA 2 Základní východiska V této části bakalářské práce budou nejprve uvedena základní východiska, která představují klíčovou roli a oporu celé bakalářské práce, a to především se zaměřením do oblasti daní z příjmů, kdy se nejprve pokusím vymezit pojem „daň", as tím související vlastnosti daní, jejich funkce a v neposlední řádě rovněž také třídění daní. 2.1 Pojem „daň" V současnosti není v žádném tuzemském a účinném právním předpise ustanovení, které by obecně a jednotně vymezilo pojem „daň" tak, aby bylo možné tuto definici použít v rámci celého právního řádu.1 Pouze ustanovení § 2 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád"), stanovuje, že daní se pro účely daňového řádu rozumí peněžité plnění zákonem označené jako daň, clo nebo poplatek, dále pak také peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle daňového řádu a konečně také peněžité plnění v rámci dělené správy. Ustanovení § 2 odst. 4 daňového řádu za daň ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu považuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a dále také příslušenství daně, přičemž příslušenstvím daně se ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5 daňového řádu rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Současně platí, že úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně. Na základě shora uvedeného je tedy zřejmé, že vymezení pojmu „daň" nelze vztahovat na celý právní řád, ale pouze pro účely konkrétního zákona, tj. daňového řádu, kdy daň je v daňovém řádu vymezena jako souhrnný pojem pro více kategorií veřejných příjmů, které jsou označeny jako daň nejen z hlediska ekonomického, ale i právního. Daň je tedy v daňovém řádu chápána sensu largo 1 Skalická, H. Základní principy daně z příjmů fyzických a právnických osob. In: Dvořáková, V., Pitterling, M., Skalická, H. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2019. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 1. 15 ZÁKLADNÍ VÝCHODISKA a odpovídá pojmově „berní".2 Podle brněnské školy finančního práva je daň povinná, zákonem předem sazbou stanovená částka, která více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu daňového subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu bez poskytnutí ekvivalentního protiplnění.3 2.1.1 Vlastnosti daní Ze shora uvedené definice daně tedy vyplývají vlastnosti, které jsou typické pro jakoukoliv daň, a sice zákonnost, neekvivalentnost protiplnění, nenávratnost a pravidelnost. Zákonnost daně znamená, že povinnosti v oblasti daní může stanovit toliko zákon (viz také princip nullum tributům sine lege, tj. není daně bez zákona)4 , přičemž ani orgány státní správy a ani orgány místní samosprávy nemohou volně rozhodovat o zavedení určitých daní a o jejich případných výších. Neekvivalentnost protiplnění pro daňový subjekt znamená, že nemá nárok na protihodnotu ve výši odpovídající jeho platbě, resp. dani. Nenávratnost daně se vyznačuje tím, že daňový subjekt nemá možnost nárokovat si vrácení uhrazené daně. A konečně také charakteristickým rysem daně je její pravidelnost, kdy u většiny daní je zákonem zakotveno zdaňovací období, za které se daň platí.5 2.1.2 Funkce daní Daně mohou plnit celou řadu funkcí, přičemž k těm nej důležitějším funkcím patří fiskální, alokační, redistribuční, stabilizační a stimulační funkce. Fiskální funkce daní je primární a převažující funkce daní, neboť daně zajišťují příjmy veřejným rozpočtům. Alokační funkce daní představuje buď vložení prostředků tam, kde si stát myslí, že je to potřeba, anebo naopak odejmutí prostředků z oblastí, kde jich 2 Hrubá Smržová, P. Úvod do studia daňového práva. In: Hrubá Smržová, P., Mrkývka, P. a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2020, s. 289. 3 Radvan, M. Daně a správa daní. Brno: Masarykova univerzita, 2015, s. 8. 4 Dle čl. 11 odst. 5 usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů, platí, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. 5 Radvan. Daně a správa daní, s. 8. 16 ZÁKLADNÍ VÝCHODISKA je příliš mnoho. Redistribuční funkce daní spočívá ve skutečnosti, že daně jsou vhodným nástrojem pro zmírnění rozdílů v důchodech jednotlivých daňových subjektů, neboť mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších jedinců k chudším jedincům. Stabilizační funkce daní znamená, že daně mohou přispívat ke zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice, kdy v období konjunktury daně odčerpávají do rozpočtů vyšší díl a současně vytvářejí rezervu na „horší časy" a v období stagnace naopak zase pomáhají ekonomiku nastartovat. Stimulační funkce daní pak představuje využití daňových nástrojů s cílem ovlivnit činnost daňových subjektů a tempo jejich rozvoje (např. rozdílné daňové zatížení různých daňových subjektů, slevy na dani, osvobození od daně apod.).6 2.1.3 Třídění daní Existuje několik rozlišení daní, přičemž nej základnější rozlišení daní, a pro účely této bakalářské práce zcela dostačující rozlišení, je rozlišení podle vazby na důchod poplatníka, a sice na daně přímé a nepřímé. Daně přímé hradí subjekt na úkor svého důchodu, kdy se předpokládá že je nemůže přenést na jiný subjekt (typicky se jedná o daně důchodové a daně majetkové). U daní nepřímých se naopak předpokládá, že je subjekt, který daň odvádí, nehradí z vlastního důchodu, ale přenáší je právě na jiný subjekt (jedná se především o daně z obratu, daň z přidané hodnoty, spotřební daně a rovněž také o clo). Subjekt u daní přímých se nazývá poplatník, přičemž u daní nepřímých jsou subjekty dva, a sice plátce (odvádí daň správci daně) a poplatník (daň fakticky hradí v podobě vyšší ceny).7 Vzhledem k tématu bakalářské práce považuji za nutné dále také blíže vymezit třídění přímých daní. Kvůli svoji adresnosti a tím i optimálnější možnosti využití sociálních prvků jsou přímé daně velmi sledované a často i využívané jako nástroj regulace, kdy na rozdíl od daní nepřímých, které se „schovávají" v cenách zboží, jsou daně přímé viditelnější a logicky tedy i poplatníky více pociťovány. Mezi pozitivní účinky přímých daní lze zařadit skutečnost, že přímé daně mohou lépe vyhovovat daňové spravedlnosti právě pro svoji adresnost a s tím 6 Vančurová, A. Daň a její konstrukce. In: Vančurová, A., Láchová, A. Daňový systém ČR 2016. Praha: 1. VOX, 2016, s. 11-13. 7 Kubátová, K., Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2018, s. 19-21. 17 ZÁKLADNÍ VÝCHODISKA související možnost, co nejlépe se přizpůsobit platební schopnosti jednotlivých subjektů, resp. poplatníků. Přímé daně mají ovšem i své negativní účinky, kdy přímé daně mohou negativně působit na nabídku práce (pokud bude část důchodu poplatníkovi odňata ve formě daně, tím méně bude ochoten pracovat a tím více raději využije volný čas, který mu vznikne) a také na úspory (zdanění poplatníkových úspor sníží užitek z nich plynoucí, kdy poplatník raději svůj důchod „projí", tj. dá raději přednost spotřebě). Přímé daně lze v České republice dále také rozdělit na přímé daně důchodového typu a na přímé daně majetkového typu.8 Přímé daně důchodového typu [in personam) jsou v současnosti podle platné právní úpravy v České republice představovány zejména daněmi z příjmů, které se dále člení na daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Vedle těchto „tradičních" přímých důchodových daní existují rovněž také nové specifické daně představující ve své podstatě přirážky k důchodovým daním - jedná se o daň z hazardních her, odvod za elektřinu ze slunečního záření, odvod do státního rozpočtu podle zákona o zaměstnanosti a odvody do vinařského fondu (odvod z vína). K přímým daním majetkového typu [in remi) se po integraci dani dědické a dani darovací do daní z příjmů a po zrušení daně z nabytí nemovitých věcí v současnosti podle platné právní úpravy v České republice řadí daň z nemovitých věcí (tvořená daní z pozemku a daní ze staveb a jednotek) a silniční daň, kdy i v tomto případě existuje rovněž také nová specifická daň představující de facto přirážku k majetkovým daním, a sice odvody do vinařského fondu (odvod z vinic).9 8 Vančurová, A. Daňový systém. In: Vančurová, A., Láchová, A. Daňový systém ČR 2016. Praha: 1. VOX, 2016, s. 56-58. 9 Radvan, M. Propedeutika finančního práva III: daňové právo. Brno: Masarykova univerzita, 2021, s 32-33. 18 DANĚ z PŘÍJMŮ 3 Daně z příjmů Vzhledem k tomu, že celá bakalářská práce a její cíle se vztahují k daním z příjmů, budou v následující kapitole tyto daně blíže představeny a rozebrány. Jak již bylo uvedeno výše, přímé daně důchodového typu [in personam) jsou v České republice reprezentovány zejména daní z příjmů fyzických osob a daní z příjmů právnických osob, kdy obě tyto daně jsou upraveny zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, věznění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP"), kdy ZDP se člení na sedm částí.1 0 Pro účely bakalářské práce je nejvýznamnější částí ZDP jeho třetí část (konkrétně ustanovení § 21b až 38fa ZDP), která obsahuje společná ustanovení jak pro daň z příjmů fyzických osob, tak i pro daň z příjmů právnických osob, kdy v této části je mimo jiné také stanoven zdroj příjmů, základ daně, společný systém zdanění při převodu obchodního závodu, výměně podílů, fúzi a rozdělení, odpisy hmotného majetku, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani, daňové zvýhodnění, zvláštní sazba daně, zálohy, zajištění daně, vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, a zejména pak výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.1 1 Výčet skutečných výdajů (nákladů), které může poplatník z daňového hlediska v základu daně uplatnit, je přímo uveden v ustanovení § 24 ZDP, zatímco ustanovení § 25 ZDP naopak vymezuje výdaje (nálady), které za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely za žádných okolností nelze uznat.1 2 3.1 Subjekty daně z příjmů I v případě daně z příjmů je nutné znát její subjekty, kdy poplatníkem daně z příjmů je subjekt, jehož příjmy podléhají dani, přičemž s ohledem na celosvětově uznávané definice v daňovém právu jsou poplatníky daní 1 0 Anderlová, S. Přímé daně. In: Jánošíkova, P. a kol. Daňové právo de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2018, s. 102. 1 1 Karfíková, M. Obecná problematika daňového práva. In: Bakeš, M., Karfíková, M., Kotáb, P., Marková, H. a kol. Finanční právo. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 165. 1 2 Pitterling, M. Daňově uznatelné výdaje. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 11. 19 DANĚ z PŘÍJMŮ z příjmů obecně všechny osoby, tj. osoby fyzické i právnické. Fyzické osoby hradí daň z příjmu fyzických osob a tuzemské právnické osoby (popřípadě další subjekty podle zahraničních právních řádů) hradí daň z příjmů právnických osob, kdy navíc je třeba tyto poplatníky rozlišovat na daňové rezidenty mající neomezenou daňovou povinnost, a daňové nerezidenty s omezenou daňovou povinností.1 3 Toliko ve stručnosti a pouze pro úplnost lze poznamenat, že daňovými rezidenty České republiky jsou poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří mají na území České republiky bydliště (tj. stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na úmysl poplatníka trvale se v tomto bytě zdržovat) nebo se zde obvykle zdržují (pravidlo 183 dnů, s výjimkou studia nebo léčení). Poplatníci daně z příjmů právnických osob jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení (tj. adresa místa, ze kterého je poplatník řízen).1 4 Vedle poplatníka daně z příjmů se v případě některých příjmů objevuje též plátce daně, který je odpovědný za to, že daň u poplatníka srazí, vybere a odvede ji příslušnému správci daně (typicky se jedná o zaměstnavatele u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti).1 5 3.2 Předmět daně z příjmů Dále také považuji za důležité vymezit předmět daně z příjmů, neboť je nutné určit, jaké příjmy podléhají dani z příjmů. Předmětem daně z příjmů musejí být obecně veškeré příjmy, tedy nejen příjmy peněžní, ale i příjmy nepeněžní či příjmy dosažené směnou, a to bez ohledu na složitost prokazování takových příjmů či jejich hodnoty.1 6 Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy ze závislé činnosti, příjmy ze samostatné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, 1 3 Radvan, M. Teorie důchodových daní. In: Radvan, M., Mrkývka, P. a kol. Důchodové daně. Brno: Masarykova univerzita, 2016, s. 44. 1 4 Vychopeň, J. Daň z příjmů 2019. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 5 a 139. 1 5 Radvan. Propedeutika finančního práva III: daňové právo, s. 37. 1 6 Radvan. Teorie důchodových daní, s. 45. 20 DANĚ z PŘÍJMŮ příjmy z pronájmu a příjmy ostatní, kdy ostatní příjmy jsou ty příjmy, které nelze podřadit pod žádný z dříve uvedených příjmů.1 7 V případě daně z příjmů právnických osob jsou předmětem této daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem.1 8 3.3 Stanovení daně z příjmů Při stanovení daně z příjmů, a to jak v případě daně z příjmů fyzických osob, tak i v případě daně z příjmů právnických osob, je možné dle mého názoru vysledovat vcelku univerzální vzorec pro výpočet těchto daní, který v sobě zahrnuje základ daně, od kterého se odečtou položky snižující základ daně a odčitatelné položky. Z takto upraveného základu daně se vypočte daň brutto stanovená procentní sazbou. Od takto vypočtené brutto daně lze posléze ještě odečíst slevy na dani, čímž se stanoví daň netto.19 3.3.1 Základ daně z příjmů Obecně lze uvést, že základ daně u daní z příjmů je tvořen součtem všech zdanitelných důchodů poplatníka, přičemž konstrukce základu daně z příjmů fyzických a právnických osob se může lišit, stejně tak jako konstrukce dílčích základů daně z jednotlivých druhů příjmů. Cílem spravedlivého zdanění je nicméně, aby poplatníci, kterým plynou důchody z různých zdrojů, byli zdaněni stejně. Je rovněž nutné zdůraznit, že je spravedlivé zdaňovat toliko čistý důchod, pročež v ideálním případě by měl být základ daně z příjmů právnických i fyzických osob tvořen právě a pouze příjmy, které zvyšují bohatství poplatníka.2 0 Základem daně z příjmů fyzických osob je dle ustanovení § 5 odst. 1ZDP částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, kdy jsou tyto příjmy na základě právně relevantních 1 7 Pele, V. Daně z příjmů zákon s poznámkami a judikaturou. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 33-34. 1 8 Pařízková, L, Radvan, M. Daň z příjmů právnických osob. In: Radvan, M., Mrkývka, P., Pařízková, I., Šrámková, D. Finanční právo a finanční správa - berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 247. 1 9 Radvan. Teorie důchodových daní, s. 48. 2 0 Radvan. Teorie důchodových daní, s. 48. 21 DANĚ z PŘÍJMŮ okolností rozčleněny do pěti samostatně posuzovaných částí, jímž pak v konečné fázi odpovídá pět tzv. dílčích základů daně. Po sečtení těchto tzv. dílčích základů daně se dostává celkový základ daně, který je základním a výchozím bodem pro stanovení daně z příjmů fyzických osob.2 1 V případě daně z příjmů právnických osob je základem daně rozdíl mezi příjmy, které podléhají zdanění, a výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Pro zjištění základu daně se v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z hospodářského výsledku (tj. ze zisku nebo ze ztráty), a u poplatníků, kteří účetnictví nevedou, z rozdílů mezi příjmy a výdaji.2 2 3.3.2 Korekční prvky Brněnská škola finančního práva rozlišuje korekční prvky trojího typu s dalšími podskupinami. Prvním typem korekčních prvků je osvobození od daně, které v sobě zahrnuje jednak podskupinu týkající se osvobození od daně z příjmů a rovněž také podskupinu příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů.2 3 Další typ korekčních prvků je představován tzv. standardními úlevami, které v sobě zahrnují jednak úlevy na úrovni stanovení upraveného základu daně a rovněž také úlevy na úrovni pro výpočet daně netto.24 Na standardní úlevy mají nárok všichni poplatníci bez ohledu na výši příjmů. Jedná se např. o základní slevu na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, možnost využití výdajů procentem z příjmů, daňové zvýhodnění na vyživované dítě apod.2 5 A konečně poslední typ korekčních prvků je představován tzv. nestandardními úlevami, které, jako v případě standardních úlev, 2 1 Otavová, M. Principy zdaňování příjmů fyzických osob. In: Mísařová Ptáčkova, P., Otavová, M. Daň z příjmů srozumitelně. Ostrava: Key Publishing, 2018, s. 38-39. 2 2 Radvan. Daně a správa daní, s. 48. 2 3 Radvan. Teorie důchodových daní, s. 51. 2 4 Ibidem, s. 52. 2 5 Kubátová. Daňová teorie a politika, s. 169. 22 DANĚ z PŘÍJMŮ tvoří jednak úlevy na úrovni stanovení upraveného základu daně a rovněž také úlevy na úrovni pro výpočet daně netto.26 Na nestandardní úlevy mají nárok pouze ti poplatníci, kteří splňují konkrétní podmínky, především co se výše příjmů týče, a bývají taktéž většinou limitovány. Jedná se kupř. o odečitatelnost úroků placených z určitých druhů úvěrů, příspěvky na penze, úlevy při poskytnutí příspěvků na charitativní účely, úlevy na investice, úlevy na pořízení bydlení, úlevy na provádění výzkumu a vývoje, úlevy spojené s uplatňováním ztrát apod.2 7 3.3.3 Sazba daně z příjmů a zdaňovací období Sazbu daně z příjmů fyzických osob lze obecně označit jako procentní progresivní, kdy první stupeň má hodnotu 15 % a druhý stupeň pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy má hodnotu 23 %. Sazba daně pro samostatný základ daně a zvláštní sazba daně činí 15 %.2 8 V případě daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, tj. období ode dne 1.1. do dne 31.12.2 9 Sazba daně z příjmů právnických osob je dlouhodobě procentní lineární. Aktuální hodnota sazby daně z příjmů právnických osob má hodnotu 19 %, přičemž sníženou hodnotu sazby daně ve výši 5 % mohou využít základní investiční fondy. Fondy penzijních společností a instituce penzijního připojištění mají pak sazbu daně ve výši 0 %. Na samostatný základ daně se vztahuje zvláštní sazba daně, která má lineární hodnotu 15 %.3 0 Zdaňovacím obdobím daně z příjmů právnických osob je kalendářní rok nebo hospodářský rok nebo období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, anebo účetní 2 6 Radvan. Teorie důchodových daní, s. 52. 2 7 Kubátová. Daňová teorie a politika, s. 170. 2 8 Radvan. Propedeutika finančního práva III: daňové právo, s. 45-46. 2 9 Otavová. Princip zdaňování příjmů fyzických osob. s. 33. 3 0 Pele. Daně z příjmů zákon s poznámkami a judikaturou, s. 237-238. 23 DANĚ z PŘÍJMŮ období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.3 1 3.4 Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů Po krátkém a stručném představení daně z příjmů zbývá nyní doplnit, co lze a co již nelze považovat za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení § 5 odst. 1 ZDP a ustanovení § 24 odst. 1ZDP [dále jen také „daňově uznatelný výdaj (náklad)"]. Jak jsem již naznačil výše, je zřejmé, že výdaje (náklady), které může poplatník z daňového hlediska v základu daně uplatnit, jsou přímo uvedeny v ustanovení § 24 ZDP, kdy ustanovení § 24 odst. 1 ZDP obsahuje obecné podmínky pro daňovou uznatelnost výdajů (nákladů), zatímco ustanovení § 24 odst. 2 ZDP konkrétně a toliko demonštratívne uvádí, jaké výdaje (náklady) jsou dále považovány za daňově účinné výdaje (náklady), a blíže specifikuje jejich podmínky pro uznání v základu daně. Mezi těmito dvěma ustanoveními je tedy zřejmý zásadní rozdíl spočívající vtom, že podle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP musejí výdaje (náklady) vždy souviset s příjmy, zatímco podle ustanovení § 24 odst. 2 ZDP nikoliv, jejich daňová účinnost je vázána na činnost poplatníka (lze zkonstatovat, že ustanovení § 24 odst. 2 ZDP je lex specialis k ustanovení § 24 odst. 1 ZDP). Pro úplnost lze ještě zmínit ustanovení § 25 ZDP, které na druhou stranu vymezuje opětovně toliko demonštratívne výdaje (náklady), které za žádných okolností nelze považovat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů.3 2 Dále je také nutno uvést, že příjmy a výdaje jsou částky, které jsou skutečně uhrazeny a využívají je ti poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci dle ustanovení § 7b ZDP. Naopak o nákladech a výnosech, tj. obvykle vyfakturovaných částkách, nikoliv skutečně uhrazených, účtují tzv. účetní jednotky, které jsou definovány zákonem 3 1 Pařízková, I. Přímé daně. In: Hrubá Smržová, P., Mrkývka, P. a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2020, s. 328. 3 2 Dvořáková, V. Principy posuzování daňové účinnosti vybraných výdajů (nákladů]. In: Dvořáková, V., Pitterling, M., Skalická, H. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2019. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 135-136. 24 DANĚ z PŘÍJMŮ č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.3 3 V dalším textu bakalářské práce budu jak výdaje, tak i náklady pro určité zjednodušení a také pro stručnost a srozumitelnost textu označovat jako „výdaje" a k případnému rozlišení výdajů a nákladů přistoupím pouze, bude-li to z právního hlediska nutné. Z ustanovení § 24 ZDP, a především pak také z konstantní a bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu3 4 se postupem času vykrystalizovaly následující podmínky, které je nutno splnit, aby bylo možné hovořit o daňově uznatelných výdajích. Za daňově uznatelné výdaje lze uznat pouze a jen takové výdaje, které poplatník (1) skutečně vynaložil, (2) vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, (3) vynaložil v daném zdaňovacím období a (4) o nichž tak stanoví zákon. Ne každý uplatněný výdaj může tedy obstát jako daňově uznatelný výdaj. Je to tedy nepochybně poplatník, tj. daňový subjekt, který prokazuje existenci a výši výdajů snižujících základ daně, tj. daňově uznatelných výdajů.3 5 Kromě dodržení podmínek vyplývajících ze samotného znění ustanovení § 24 odst. 1 ZDP judikatura Nejvyššího správního soudu dovodila ještě další podmínky, které je daňový subjekt povinen pro daňovou uznatelnost výdajů dále také splnit. Daňový subjekt je povinen rovněž prokázat (5) od koho plnění, v souvislosti se kterým uplatňuje daňově uznatelný výdaj, nabyl a (6) v jakém rozsahu a ceně.3 6 3.4.1 Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení Se shora uvedenými podmínkami daňové uznatelnosti výdajů úzce souvisí rovněž rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, tj. otázka, kdy a v jakém rozsahu stíhá důkazní břemeno správce daně a daňový subjekt. 3 3 Radvan. Daně a správa daní, s. 25. 3 4 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, sp. zn. 9 Afs 30/2007, ze dne 28. 12. 2011, sp. zn. 8 Afs 43/2011, ze dne 5. 12. 2013, sp. zn. 9 Afs 29/2013, ze dne 18. 7. 2019, sp. zn. 4 Afs 116/2019 a ze dne 22. 7. 2021, sp. zn. 9 Afs 302/2020. 3 5 Pele, V. § 24 Výdaje (náklady] vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. In: Pele, V., Pelech, P. Daně z příjmů s komentářem. Olomouc: ANAG, 2020, s. 347. 3 6 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 11. 2013, sp. zn. 1 Afs 78/2013, ze dne 27. 7. 2017, sp. zn. 1 Afs 170/2017, ze dne 24. 3. 2021, sp. zn. 2 Afs 120/2020 a ze dne 4.11. 2021, sp. zn. 1 Afs 216/2021. 25 DANĚ z PŘÍJMŮ V daňovém řízení podle ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu platí, že důkazní břemeno vždy prvotně stíhá daňový subjekt (tj. poplatníka), neboť ten podává daňové přiznání, ve kterém něco tvrdí a důkazní břemeno jej stíhá v rozsahu tohoto tvrzení. Zanese-li tedy poplatník určitý výdaj (náklad) do své daňové evidence (svého účetnictví) a následně do daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu.3 7 Z četné judikatury Nejvyššího správního soudu v této souvislosti vyplývá, že daňový subjekt primárně prokazuje svá tvrzení vlastním účetnictvím (daňovou evidencí) a jinými povinnými záznamy.3 8 Zde ovšem zdůrazňuji, že prostá existence, byť i formálně bezvadných, účetních dokladů (např. pokladních dokladů či faktur), sama o sobě ještě zpravidla neprokazuje, že operace, která je jejich předmětem, se uskutečnila způsobem deklarovaným na těchto dokladech.3 9 Pravidlo, že v daňovém řízení spočívá důkazní břemeno na daňovém subjektu, má totiž některé výjimky. Správce daně může ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti dokladů zachycených v účetnictví (daňové evidenci), či jiných povinných záznamů.4 0 V tomto ohledu tedy správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb podle ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Pokud správce daně toto své důkazní břemeno unese, dojde k opětovnému přechodu důkazního břemene zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví (daňové evidence) ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Daňový subjekt bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, 3 7 Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 159. 3 8 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 24/2007, ze dne 22. 10. 2008, sp. zn. 9 Afs 30/2008, ze dne 18. 1. 2012, sp. zn. 1 Afs 75/2011, ze dne 12. 2. 2015, sp. zn. 9 Afs 152/2013 a ze dne 18. 6. 2021, sp. zn. 5 Afs 33/2020. 3 9 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2021, sp. zn. 8 Afs 24/2019. 4 0 Hrstková Dubšeková, L., Haných, M. Daňový řád 2019. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 67. 26 DANĚ z PŘÍJMŮ neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví, resp. daňovou evidenci. I nedostatky v účetnictví (daňové evidenci) je tak možné dodatečně jiným způsobem zhojit. Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy, která je vyjádřena v ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu, uznat za výdaj vynaložený v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP, pokud nikoliv je na místě konstatovat neprokázání naplnění podmínek daných ustanovením § 24 odst. 1 ZDP a deklarovaný výdaj z daňově uznatelných výdajů vyloučit.4 1 Otázkou ovšem zůstává, zda tyto výdaje správce daně vyloučí v plné výši anebo má povinnost zohlednit esenciální neboli také jádrové výdaje (náklady). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, sp. zn. 2 Afs 160/2016 (dále jen „první rozsudek ve věci V. M."), představují esenciální výdaje takové výdaje, které musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy, avšak jejich skutečná výše nebyla daňovým subjektem spolehlivě prokázána, tj. jinými slovy se jedná o výdaje v minimálně nutné vynaložené výši. Odborná literatura někdy používá také pojem „uměle stanovené daňové výdaje".42 4 1 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.1. 2021, sp. zn. 1 Afs 450/2020. 4 2 Liška, M. Esenciální výdaje. In: Radvan, M., Čejková, T., Liška, M., Lišková, P., Marethová, Z., Nevečeřalová, N., Škop, M. Přímé daně a jejich správa vjudikatuře. Brno: Masarykova univerzita, 2018, s. 39. 27 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) 4 Esenciální výdaje (náklady) Samotný koncept esenciálních výdajů vychází již z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, sp. zn. 5 Afs 148/2006 (dále jen „rozsudek ve věci P. /."), ve kterém Nejvyšší správní soud judikoval: „Nejvyšší správní soud, vycházejíc z principů právního státu, konstatuje, že při výběru daní nelze vycházet pouze zfiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. [...] Je-li základem daně (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje, nelze však, podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu, na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení. V daném případě tak bylo namístě, aby správce daně přistoupil k náhradnímu stanovení daně podle ust. § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tedy pomocí pomůcek". Z rozsudku ve věci P. J. lze tedy dovodit, že minimálně nutné (esenciální) výdaje lze uplatnit pouze a jen za předpokladu, pokud je daň stanovena za pomoci pomůcek, tj. náhradním způsobem ve smyslu ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu - zde zdůrazňuji, že rozsudek ve věci P. J. (a ostatně celá řada navazujících rozsudků Nejvyššího správního soudu) se sice primárně týká ustanovení § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP"), nicméně toto ustanovení je obsahově zcela shodné se současným ustanovením § 98 odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci P. ]., byť ještě za účinnosti ZSDP4 3 , rovněž zdůraznil, že při výběru daní nelze vycházet toliko z fiskálního hlediska, nýbrž však je nutné upřednostňovat hledisko materiální správnosti. Toto konstatování Nejvyššího správního soudu v rozsudku ve věci P. J. vychází z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004 (dále jen „nález ve věci M. B."), podle kterého platí, že: „Jakkoliv je smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, je třeba vzít v úvahu, že zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání daně, 4 3 Ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP totiž upřednostňovalo při stanovení daně fiskální hledisko, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. 28 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu.". Hledisko materiální správnosti později nalezlo svůj odraz v současném ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu, podle kterého platí, že cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. O eventuálním uplatnění esenciálních výdajů lze uvažovat jak v případě daně z příjmů fyzických osob, tak i v případě daně z příjmů právnických osob. U daně z příjmů fyzických osob lze esenciální výdaje nicméně zohlednit pouze v situaci, kdy poplatník (daňový subjekt) uplatňuje tzv. reálné (skutečné) výdaje ve smyslu ustanovení § 24 ZDP, a nikoliv v situaci, kdy se poplatník (daňový subjekt) rozhodne uplatňovat výdaje tzv. procentem z příjmů ve smyslu ustanovení § 7 odst. 7 ZDP (laickou veřejností jsou tyto výdaje označovány také někdy poněkud zavádějícím způsobem, a sice jakožto „paušální" výdaje). Důvod neuplatnění esenciálních výdajů v případě aplikace ustanovení § 7 odst. 7 ZDP je vskutku velice jednoduchý. Takto stanovené výdaje jsou totiž ve své podstatě legální „fiktivní" výdaje, které si může poplatník (daňový subjekt) - fyzická osoba - podle ZDP uplatnit, přičemž dle ustanovení § 7 odst. 8 ZDP platí, že uplatnil-li poplatník (daňový subjekt) výdaje tzv. procentem z příjmů, má se za to, že v této částce výdajů jsou již zahrnuty veškeré výdaje poplatníka (daňového subjektu) vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti - zcela logicky se zde tedy nevyskytuje jakýkoliv prostor pro uplatnění dalších výdajů, a to v podobě esenciálních výdajů. Pro úplnost lze také poznamenat, že o esenciálních výdajích lze toliko uvažovat pouze v případě daně z příjmů, a nikoliv již v případě ostatních daní, zejména pak v případě daně z přidané hodnoty, neboť principy uplatňování obou daní a jejich cíle jsou zcela odlišné, čemuž odpovídá také jiná povaha a cíl dokazování. Jak Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 23. 3. 2022, sp. zn. 6 Afs 29/2021, trefně upozornil, podmínky a pravidla pro uznávání daňových výdajů pro účely daně z příjmů a zákonné podmínky pro uznávání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty totiž nejsou shodné (viz ustanovení § 24 ZDP a ustanovení § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů). 29 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) 4.1 Postup při aplikaci doktríny esenciálních výdajů Shora citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu, jakož i dále v této bakalářské práci uvedená judikatura Nejvyššího správního soudu postupně vykrystalizovala k určité posloupnosti kroků, resp. přesněji řečeno k určitým podmínkám, které je nutno striktně dodržet, aby vůbec byla dána možnost aplikace doktríny esenciálních výdajů. Zcela logickým a vůbec prvotním a nutným předpokladem je skutečnost, že musí dojít k vyloučení určitého výdaje z daňově uznatelných výdajů pro nesplnění alespoň jedné ze čtyř, resp. přesněji řečeno šesti, podmínek blíže rozvedených v kapitole 3.4 této bakalářské práce. Dalším krokem je následné zodpovězení dvou otázek, a sice následujících otázek: • Jedná se v případě vyloučeného výdaje o esenciální výdaj? • Jsou splněny podmínky pro přechod na pomůcky? Jsou-li odpovědi na shora uvedené otázky kladné, je na místě aplikovat doktrínu esenciálních výdajů, tj. stanovit výši esenciálních výdajů. Vzhledem k tomu, že podmínkám pro daňovou uznatelnost výdajů dle ustanovení § 24 ZDP jsem se již věnoval, je na místě nyní blíže rozebrat dvě shora nastolené otázky. 4.1.1 Posouzení vyloučených výdajů jako (ne)esenciálních výdajů Judikatura Nejvyššího správního soudu4 4 dovodila, že aby se dalo hovořit v případě vyloučených výdajů o esenciálních výdajích, je nutné splnit následující podmínky. Jedná se o výdaje, které poplatník (1) skutečně vynaložil, (2) vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, (3) vynaložil v daném zdaňovacím období a (4) o nichž tak stanoví zákon. Jedná se de facto o tytéž podmínky stanovené ustanovením § 24 odst. 1 ZDP, kdy judikatura Nejvyššího správního soudu na rozdíl od daňově uznatelných výdajů dovodila toliko jednu další podmínku, a sice (5) jedná se o nezbytně nutný výdaj, bez kterého by nebylo možné 4 4 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019, sp. zn. 5 Afs 169/2019 (dále jen „rozsudek ve věci VTMOTORS"), a ze dne 9.12. 2021, sp. zn. 10 Afs 56/2020. 30 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) dosáhnout příjmů, tj. jinými slovy bez kterého by nemohl poplatník uskutečňovat své podnikání.4 5 Není-li tedy některá ze shora vymezených podmínek splněna, v zásadě se nebude jednat o esenciální výdaj, přičemž se nyní alespoň ve stručnosti pokusím vymezit jednotlivé podmínky. První podmínkou je skutečné vynaložení výdaje, tj. prokázání jeho existence. Judikatura Nejvyššího správního soudu4 6 dovodila, že aplikace doktríny esenciálních výdajů přichází do úvahy spíše výjimečně, kdy tyto výdaje lze zohlednit jen tehdy, je-li samotná realizace výdaje nade vši pochybnost prokázána, byť např. není doložena jeho přesná výše; vždy je však nutné vycházet z okolností toho kterého případu. V žádném případě tedy nelze uznat za esenciální výdaje takové výdaje, u kterých nebude prokázána jejich fakticita, popř. jejich rozsah (např. plnění mohlo být realizováno vlastní činností, popř. vlastními zaměstnanci, či bezplatně nebo i nelegální činností). V případě zkoumání této podmínky je ovšem nutno dále také rozlišovat, zda se jedná o výdaje vynaložené na individuálně nebo druhově určené zboží, popř. služby. Pokud se totiž jedná o výdaje na druhově určené zboží, resp. služby (např. štěrk, stavební práce, dřevo apod.) nepostačuje znevěrohodnit toliko existenci výdajů, ale je nutné zkoumat a posuzovat další podmínky pro označení výdajů za esenciální výdaje - zejména podmínku (2), zda výdaje byly vynaloženy v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů. Na druhou stranu, pokud se jedná o individuálně určené zboží (v rozsudku ve věci VT MOTORS se jednalo o rozmetací čelo a náhradní díly), zde správci daně postačí „pouze" pokud předestře pochybnosti o existenci (pořízení) zboží, což již bude postačovat pro vyloučení aplikace doktríny esenciální výdajů: „Stěžovatelka se totiž mýlí, pokud dovozuje, že správní orgány zpochybňovaly pouze dodavatele (společnost F.E.Z.N.), a nikoli také samotné pořízení zboží. Žalovaný totiž ve svém rozhodnutí zcela jednoznačně identifikoval i pochybnosti o rozsahu náhradních dílů (o jaké náhradní díly vlastně šlo), když tato skutečnost není zřejmá ani z faktury o následném prodeji těchto dílů společnosti FLIEGL Agrartechnik, a o stáří rozmetacího čela; správní orgány také setrvale uváděly, že doložení dokladů o následných transakcích nevypovídá vůbec nic o pořízení zboží od společnosti F.E.Z.N. Navíc, jestliže byl 4 5 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2020, sp. zn. 10 Afs 188/2020. 4 6 Rozsudek ve věci VT MOTORS a dále také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11.11. 2020, sp. zn. 1 Afs 205/2020 (dále jen „rozsudek ve věcech/. N. a J. N."). 31 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) zpochybněn deklarovaný dodavatel a současně nebylo objasněno, kdo a jak předmětné zboží dodal, těžko lze dovozovat, že o existenci (pořízení) zboží nejsou žádné pochyby.". Jak jsem již naznačil s první podmínkou úzce souvisí podmínka druhá, a sice souvislost vynaložených výdajů se získáním zdanitelných příjmů. V dané situaci je nutné vycházet z premisy, kterou předestřel Nejvyšší správní soud již v rozsudku ve věci P. ]., dle které platí, že: „Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení", tj. jinými slovy musí být prokázána propojenost výdajů (nákladů) s příjmy (výnosy). Důraz na dodržení této podmínky klade zejména druhý senát Nejvyššího správního soudu4 7 , kdy na prokazatelně realizovatelnou zakázku (zejména stavební zakázku) musel být dodán určitý stavební materiál a lidská práce. Současně však taktéž druhý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 14. 4. 2021, sp. zn. 2 Afs 78/2020 (dále jen „rozsudek ve věci AP Freight"), upozorňuje, že pokud existují pochybnosti jak na straně výdajů, tak na straně příjmů, nelze dospět k závěru o prokázané souvislosti vynaložených výdajů se získáním zdanitelných příjmů. V případě rozsudku ve věci AP Freight se jednalo o přeprodej drogistického zboží, kdy tyto obchodní transakce byly sice formálně doloženy daňovými doklady, poměrně neprůkazně ovšem v rovině skutkové, a to jak na straně nákupu, tak na straně prodeje, což označil Nejvyšší správní soud za zcela zásadní skutečnost a uzavřel: „Povinnost správce daně respektovat tzv. esenciální výdaje však předpokládá prokazatelnost na straně příjmové, což v případech, kde takový názor byl judikaturou zastáván, vždy spočívalo v prokázaném užití materiálu či prací, bez nichž by předmět příjmu vůbec neexistoval, či neexistoval alespoň zčásti. Jistě by toto pravidlo o nezbytnosti uznání tzv. esenciálních výdajů bylo použitelné i v obchodních transakcích, kde by ovšem musel být prokázán další prodej zboží po skutkové stránce [...]. Z posouzení daného skutkového stavu však nelze dospět k závěru o prokazatelném příjmu propojeném s tvrzenými náklady a z rozsudku městského soudu není zřejmé, jak k závěru o nepochybnosti časové, druhové a množstevní souvislosti obchodní transakce od dodavatele 4 7 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2018, sp. zn. 2 Afs 238/2017 (dále jen „rozsudek ve věci MT - STOFI"), ze dne 27. 11. 2018, sp. zn. 2 Afs 398/2017, a rovněž také první rozsudek ve věci V. M. 32 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) kžalobkyni a od žalobkyně k jejímu odběrateli dospěl. Nejvyšší správní soud je tak názoru, že při shodných skutkových pochybnostech na straně příjmů i výdajů nelze akceptovat příjmovou stránku jako nezpochybněnou a zakládající podmínky pro akceptování postupu cestou tzv. esenciálních nákladů. V tom byl právní závěr městského soudu nesprávný a jím vyslovený závazný právní názor nejasný.". V každém případě pro aplikaci doktríny esenciálních výdajů musí být tedy prokázáno, že v tvrzeném příjmu (výnosu) jsou výdaje (náklady) zahrnuly, což opakovaně zdůraznil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 18. 6. 2021, sp. zn. 5 Afs 33/2020 (dále jen „rozsudek ve věci KZ STAVBA")48 , kde se jednalo o prodej rozestavěných staveb, kdy nebylo prokázáno, v jaké fázi rozestavěnosti staveb došlo k jejich prodeji, a zda k prodejům došlo až poté, co byly činnosti vytvářející výdaje provedeny: „Není totiž možné ani určit, zda jednotlivé prodeje bytových jednotek, respektive nemovitostí, navíc v době prodeje koncovým zákazníkům ve fázi rozestavěnosti, zahrnovaly v ceně i hodnoty z přijatých plnění poskytnutých výše uvedenými dodavateli, neboť stěžovatel nepředložil doklady o stavu rozestavěnosti staveb k datům jejich prodeje.". Další nutnou podmínkou pro označení výdaje jakožto esenciálního výdaje je podmínka, že daný výdaj musí být vynaložen vdaném zdaňovacím období. Jedná se o vcelku jednoznačnou podmínku, která nepůsobí v praxi mnoho problémů, nicméně i v tomto případě je nutné zaměřit pozornost kupř. na stav zásob na konci předcházejícího zdaňovacího období a tento porovnat s aktuálním stavem zásob, neboť i tato skutečnost může mít následně vliv na naplnění druhé podmínky, tj. zda bylo pro poplatníka (daňový subjekt) reálné dosáhnout příjmů s ponechanými daňově uznatelnými výdaji. Čtvrtou, opětovně jednoznačnou, podmínkou pro označení výdaje esenciálním výdajem, je podmínka, že za výdaj jej považuje zákon, tj. ZDP. Z logiky věci nelze označit za esenciální výdaje takové výdaje, které samotný ZDP nepovažuje za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz ustanovení § 25 ZDP a tam uvedené výdaje). 4 8 Pro úplnost lze uvést, že rozsudek ve věci KZ STAVBA rovněž obstál i v testu ústavnosti, když ústavní stížnost proti rozsudku ve věci KZ STAVBA byla Ústavním soudem odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost, a to usnesením ze dne 31. 8. 2021, sp. zn. III. ÚS 2224/2021. 33 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) A konečně poslední, judikaturou Nejvyššího správního soudu dovozenou, podmínkou pro označení výdaje esenciálním výdajem je podmínka, že se musí jednat o nezbytně nutný výdaj, bez kterého by nebylo možné dosáhnout příjmů. Za esenciální výdaj není tedy možné označit takový výdaj, bez kterého by i přes jeho vyloučení bylo možné dosáhnout příjmů. V prvé řadě se bude jednat o výdaje, které již ze své podstaty nejsou nezbytně nutné k dosažení příjmů (typicky reklamy), což akceptoval i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 3. 2020, sp. zn. 10 Afs 255/2018, když uzavřel, že: „Tzv. esenciální výdaje nemohou být žalobkyni uznány i proto, že v této věci jsou sporné výdaje na reklamu, nikoli na zboží či služby, kterých by bylo pro její předmět podnikání nevyhnutelně třeba a bez nichž by z povahy věci nemohla dosáhnout vůbec žádných příjmů...". Další skupinou výdajů budou výdaje, které při svém vyloučení reálně neohrozí dosažení zdanitelných příjmů, tj. výdaje uplatněné v daném zdaňovacím období, které nebyly ze strany správce daně zpochybněny, mohly reálně postačovat k dosažení zdanitelných příjmů. Zde opětovně do popřední vstupuje nutnost rozlišovat mezi výdaji vynaloženými na individuálně nebo druhově určené zboží, popř. služby. V případě individuálně určeného zboží lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2021, sp. zn. 2 Afs 375/2018, kde se jednalo o nákup a prodej ojetých vozidel, a ve kterém Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že postačí ověřit v zásadě jen to, že ojetá vozidla existovala, daňový subjekt je nemohl sám vytvořit, za účelem dosažení příjmů je prodal a současně nejsou indicie o tom, že by byla tato vozidla získána nelegálně, tj. bez protiplnění. V daném případě se tedy dle Nejvyššího správního soudu jednalo o esenciální výdaje: „Z povahy obchodních artiklů, které stěžovatelka nakupovala a prodávala, tj. ojetá vozidla, totiž vyplývá, že je možno jednoznačně idenfitikovat jednotlivá konkrétní vozidla a jejich nákup a prodej. Výnos (prodejní cena) a jemu odpovídající objektivně minimálně nutný náklad na jeho dosažení (kupní cena) je v případě každého konkrétního jednotlivého vozidla jednoznačně odlišitelný od ostatních výnosů či nákladů, ať už zpochybněných, či nezpochybněných. Neunesla-li tedy stěžovatelka své důkazní břemeno ohledně nákladů vynaložených na nákup „zpochybněných" vozidel, byl správce daně povinen přistoupit ke stanovení daně na základě daňových pomůcek.". V případě druhově určeného zboží, popř. druhově určené služby, tj. typicky stavební materiál a stavební práce, se dle mého názoru judikatura Nejvyššího správního soudu dostává do určitého pnutí. 34 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) Některé senáty Nejvyššího správního soudu4 9 totiž kladou řekněme vyšší důkazní standard na samotné daňové subjekty a zejména pak posuzují dle mého názoru zcela správně vyloučené výdaje ve vztahu k veškerým tvrzeným výdajům týkající se celého zdaňovacího období, popřípadě k určité kategorii výdajů, např. k výdajům na stavební materiál. Tak např. Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci R. M. uzavřel, že: „Stěžovateli nebyly uznány výdaje přibližně v rozsahu 28 % tvrzených výdajů, což zároveň odpovídá přibližně 27 % dosažených příjmů. I po zásahu správce daně tak stěžovateli byly jako účelně vynaložené uznány výdaje v rozsahu téměř 73 % dosažených příjmů. Z této výše přitom ani s ohledem na předmět činnosti stěžovatele rozhodně nelze dospět k závěru, že by uznané výdaje zjevně nebyly dostatečné k dosažení celkových příjmů. Správce daně tak za těchto okolností nebyl povinen z vlastí iniciativy zkoumat, zda tomu tak není. S ohledem na obecné rozložení důkazního břemene v daňovém řízní bylo naopak odpovědností stěžovatele, aby nejpozději v průběhu odvolacího řízení upozornil na to, že uznané výdaje mu reálně neumožňují dosažení celkových příjmů, případně že to neumožňují uznané výdaje vztahující se ke konkrétní podmnožině příjmů (zde k zakázce na zemní práce pro společnost M. F.). Tato tvrzení by pak rovněž stěžovatel musel v daňovém řízení přesvědčivě prokázat a doložit, že ostatní uznané výdaje se k této podmnožině příjmů nevztahují, respektive se k ní vztahují v nedostatečné míře.". Naproti tomu některé senáty Nejvyššího správního soudu (především pak druhý senát Nejvyššího správního soudu) kladou vyšší důkazní standard na samotného správce daně a zejména pak posuzují vyloučené výdaje ve vztahu ke konkrétní podmnožině příjmů (zcela typicky ke konkrétní stavební zakázce), což, jak bude ještě podrobněji uvedeno dále v této bakalářské práci, je dle mého mínění principiálně chybné východisko. V této souvislosti lze odkázat na rozsudek ze dne 19.3.2021, sp. zn. 2 Afs 186/2019 (dále jen „druhý rozsudek ve věci V. M."), ve kterém druhý senát Nejvyššího správního soudu již podruhé (ostatně jako v prvním rozsudku ve věci V. M.) setrval na závěru, že: „Žalovaný v navazujícím řízení posoudí, zda stěžovatelem uplatněné výdaje 4 9 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2020, sp. zn. 10 Afs 188/2020, a ze dne 24. 6. 2020, sp. zn. 4 Afs 480/2019 (dále jen „rozsudek ve věci R. M."), kdy rozsudek ve věci R. M. taktéž obstál v testu ústavnosti, kdy ústavní stížnost proti rozsudku ve věci R. M. byla Ústavním soudem odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost, a to usnesením ze dne 8. 9. 2020, sp. zn. II. ÚS 2454/2020. 35 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) za rok 2010, které nebyly správcem daně zpochybněny, mohly reálně stačit na realizaci předmětné zakázky. Pokud tomu tak nebylo, je třeba považovat výdaje zpochybněné v nyní posuzovaném řízení za tzv. esenciální výdaje, a nebude proto možné dojít k závěru, že daň bylo možné stanovit dokazováním.". Lze tedy zkonstatovat, že pokud správce daně dospěje k závěru, že nezpochybněné výdaje byly dostatečné k dosažení příjmů, nemůže se jednat za žádných okolností o esenciální výdaj. Naproti tomu, pokud v průběhu daňového řízení bude prokázáno, že nezpochybněné výdaje nebyly dostatečné k dosažení příjmů, bude se jednat o esenciální výdaj a bude nutné zkoumat další podmínky pro aplikaci doktríny esenciálních výdajů. Již na tomto místě zdůrazňuji, že druhý senát Nejvyššího správního soudu poněkud nesprávně vyvozuje z naplnění páté podmínky pro označení výdaje za esenciální výdaj nutnost stanovení daně podle pomůcek, což je ovšem v rozporu s další judikaturou Nejvyššího správního soudu (viz zejména rozsudek ve věcech /. N. a J. JV.), což bude ještě dále v této bakalářské práci uvedeno. Lze tedy shrnout, že pokud v případě vyloučeného výdaje budou naplněny shora definované podmínky, lze na první otázku odpovědět kladně, a sice, že se v případě vyloučeného výdaje jedná o esenciální výdaj. Nicméně ani tato odpověď ještě neznamená, že by správce daně měl aplikovat doktrínu esenciálních výdajů, neboť je nutné pro tuto aplikaci rovněž splnit podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. 4.1.2 Stanovení daně podle pomůcek S ohledem na shora uvedené, je tedy nutné blíže specifikovat stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu, resp. daňovým řádem stanovenou chronologii a subsidiaritu postupů při stanovení daně. Daňová povinnost je prioritně stanovována na základě dokazování. Pokud ovšem nastane taková absence důkazních prostředků, že daň nelze stanovit dokazováním, nastupuje v pořadí druhý, náhradní způsob stanovení daně podle pomůcek dle ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu.5 0 5 0 Rozehnal. Daňový řád. Praktický komentář, s. 176-177. 36 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) Podle ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň prostřednictvím pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek tedy musí být splněny tři podmínky, a sice (1) daňový subjekt nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2) bez této součinnosti daňového subjektu nebylo možno stanovit daň dokazováním a konečně (3) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Tyto podmínky musí být splněny kumulativně.5 1 Je nutné ovšem zdůraznit, že samotné neunesení důkazního břemene ze strany daňového subjektu (viz blíže kapitola 3.4.1 této bakalářské práce) přitom nezpůsobuje automatický přechod na stanovení daně prostřednictvím pomůcek. Pokud by totiž i zpochybnění nevýznamné části daňové evidence (účetnictví) vedlo ke stanovení daně prostřednictvím pomůcek, stal by se jednak z tohoto náhradního způsobu stanovení daňové povinnosti způsob hlavní, a především by pak dle mého názoru této skutečnosti začaly daňové subjekty zneužívat. Správce daně by tak byl postaven do situace, že v případě jakéhokoliv vyloučeného výdaje by musel alespoň nějakou esenciální část tohoto výdaje uznat za daňově účinnou, což by ve svém důsledku vedlo toliko k znevýhodnění těch daňových subjektů, které si své daňové povinnosti plní řádně, resp., které své důkazní břemeno unesly. Stanovení daně podle pomůcek je tedy nutné nadále vnímat jako náhradní způsob stanovení daně, pro jehož použití musí existovat dostatečná intenzita pochybností ve vztahu k věrohodnosti účetnictví (daňové evidence) a přiznané částce daně z příjmů, tj. jinými slovy přechod na stanovení daně podle pomůcek by měl nastat toliko ve výjimečných případech, kdy již nelze stanovit daň prostřednictvím dokazování a existuje dostatečná intenzita pochybností.5 2 Otázkou, v jakých situacích je třeba stanovit daň podle pomůcek, resp. kdy už nelze stanovit daň primárním způsobem - dokazováním, 5 1 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2013, sp. zn. 9 Afs 19/2012. 5 2 Jaroš, T. Daň z příjmů právnických osob v kontextu aktuální judikatury. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2020, s. 56. 37 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, (dále jen „usnesení ve věci O. V."}, ve kterém Nejvyšší správní soud uzavřel, že: „...pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.". Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, sp. zn. 9 Afs 30/2008, platí, že intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo (tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu), anebo nepřímo (tj. celkovou nevěrohodností účetnictví). Se shora uvedených skutečností je tedy zřejmé, že možný přechod na pomůcky se vždy posuzuje ve vztahu k celému zdaňovacímu období (viz také ustanovení § 134 odst. 2 daňového řádu), nikoliv ve vztahu ke konkrétnímu plnění či konkrétní zakázce. Aby tedy bylo možné aplikovat doktrínu esenciálních výdajů, je nutné učinit závěr o tom, že daň z příjmů za celé zdaňovací období (nikoliv dílčí část základu daně) nelze stanovit dokazováním, přičemž je nepřípustné kombinovat způsoby stanovení daně z příjmů5 3 , neboť stanovení základu daně podle dokazování a podle pomůcek podléhají odlišnému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení (viz ustanovení § 114 odst. 4 daňového řádu). Není tedy možné, aby část základu daně (např. ve vztahu k některým plněním) byla stanovena dokazováním a část z důvodu absence relevantních důkazních prostředků podle pomůcek. Tuto skutečnost dle mého názoru částečně pomíjí zejména druhý senát Nejvyššího správního soudu, který se ve svých rozsudcích soustředí spíše na jednu konkrétní (zejména stavební) zakázku, která byla správcem daně zpochybněna, a ze které pak následně druhý senát Nejvyššího správního soudu v rozporu s další (a pozdější) judikaturou Nejvyššího správního soudu dovozuje aplikaci doktríny esenciálních výdajů, přičemž tento postup kategoricky odmítl 5 3 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, sp. zn. 10 Afs 372/2017. 38 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věcech /. N. a j. N., když uvedl: „V žádném z uvedených rozsudků nebylo zpochybněno, že esenciální výdaje lze přiznat tehdy, pokudjsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a tedy jestliže daň nelze stanovit dokazováním. Zároveň nebyla zpochybněna či překonána ani dosavadní judikatura, podle které lze přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek toliko v situaci, v níž byla zpochybněna podstatná část účetnictví (daňové evidence) a jeho vypovídací hodnota jako celku [...], resp. pokud je intenzita pochybností v takovém rozsahu, že zatemní obraz hospodaření daňového subjektu [...]. Tyto, jak krajský soud uvádí, přísné podmínky na přechod ke stanovení daně pomůckami, jsou tedy stále platné, a daňové orgány (a posléze i soudy) je musí při své rozhodovací činnosti plně respektovat. To je ostatně patrné i z výše uvedené judikatury, která tyto podmínky rovněž akcentovala, byť se může zdát, že v jednotlivých případech byla skutečnost, zda zpochybněná část účetnictví (daňové evidence) představuje jeho „podstatnou" část, resp. zda zatemňuje obraz hospodaření daňového subjektu, vykládána různě.". Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ve věci O. V., pro přechod na pomůcky nelze stanovit žádný algoritmus či snad pravidlo, vždy bude záležet na konkrétním skutkovém stavu, nicméně správce daně (potažmo i následně Nejvyšší správní soud) nejčastěji pro posouzení možného přechodu na pomůcky volí metodu výdajové (nákladové) analýzy, kdy porovnávají procento vyloučených výdajů (nákladů) k celkovým uplatněným výdajům (nákladům) za dané zdaňovací období. Byť pochopitelně nelze přesně stanovit onu pomyslnou hranici, kdy jsou povinné evidence daňových subjektů ještě „čitelné" a kdy sestávají „zatemnělými", z judikatury Nejvyššího správního soudu5 4 lze vysledovat, že v případě zpochybnění, a s tím související vyloučení výdajů v jednotkách procent, nelze o možném přechodu na pomůcky v žádném případě uvažovat. Sluší se též podotknout, že ničím výjimečným nejsou ovšem ani rozsudky Nejvyššího správního soudu, ve kterých správce daně vyloučil 5 4 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2018, sp. zn. 10 Afs 26/2018, ze dne 26. 2. 2020, sp. zn. 4 Afs 381/2019 (dále jen „rozsudek ve věcech R. Š. a J. Š."), ze dne 29. 7. 2021, sp. zn. 9 Afs 320/2019 (dále jen „rozsudek ve věci P. K."; rozsudek ve věci P. K. obstál taktéž v testu ústavnosti, kdy ústavní stížnost proti rozsudku ve věci P. K. byla Ústavním soudem odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost, a to usnesením ze dne 4.1. 2022, sp. zn. I. ÚS 2739/2021]. 39 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) daňovému subjektu několik desítek procent uplatněných výdajů, a i přes to Nejvyšší správní soud neshledal naplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek daných ustanovením § 98 odst. 1 daňového řádu. Jeden příklad za všechny. V rozsudku ze dne 15. 3. 2021, sp. zn. 6 Afs 85/2020 (dále jen „rozsudek ve věci ATASTAV")55 , Nejvyšší správní soud posuzoval situaci, kdy správce daně vyloučil celkem 67 %, resp. dokonce 84 %, deklarovaných výdajů, a i přes to však Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že obraz hospodaření daňového subjektu nebyl zatemněn: „Žalovaný měl k dispozici průkazné údaje o příjmech stěžovatelky za daná zdaňovací období, sporné byly pouze stěžovatelkou deklarované výdaje za dodávky od výše zmíněných šesti, resp. tří dodavatelů, které představovaly za rok 2012 celkem 67 % a za rok 2013 celkem 84 % deklarovaných výdajů. Navzdory jejich výši bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že sporné výdaje proběhly tak, jak je evidovala v daňových dokladech, případně že deklarované výdaje skutečně nastaly, byť za jiných okolností, tj. aby vyvrátila prokázané pochybnosti správce daně. To se jí ovšem nepodařilo a důkazní břemeno neunesla. Nelze však dospět k závěru, že by byl obraz hospodaření stěžovatelky zatemněn a deklarované výdaje nešlo pro objektivní nemožnost prokázat. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že v případě stěžovatelky nebyly naplněny podmínky § 98 odst. 1 daňového řádu pro stanovení daně podle pomůcek.". Na základě shora uvedených skutečností se tedy nyní zcela logicky nabízí otázka, zda je vůbec nutné hledat odpověď na první otázku uvedenou v kapitole 4.1 této bakalářské práce (Jedná se v případě vyloučeného výdaje o esenciální výdaj?). Dle mého názoru je možné tento krok „přeskočit" pouze v případech, ve kterých je skutečně zřejmé, že dochází k vyloučení opravdu marginálních výdajů, tj. bude se skutečně jednat o „zanedbatelné" jednotky procent výdajů z celkových daňovým subjektem uplatněných výdajů.5 6 O to důsledněji je pak nutné dbát na jasné a přesné odpovědi na obě dvě otázky v případech, ve kterých 5 5 Není jistě žádným překvapením, že se v rozsudku ve věci ^TASTdKjednalo opětovně o stavební práce. 5 6 V této souvislosti lze odkázat opětovně na rozsudek ve věci P. K., podle kterého v případě možnosti stanovit daň dokazování „...postrádá jakýkoliv význam zabývat se otázkou, zda stěžovatelem neprokázané náklady lze podřadit pod tento pojem [tj. pod doktrínu esenciálních nákladů], neboť v dané věci nejsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.". 40 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) již skutečně dochází k vyloučení výdajů z daňově uznatelných výdajů ve výši několika desítek procent. Na tomto místě je tedy nutné nyní dospět k závěru, že pokud dojde ke značnému zpochybnění daňové evidence (účetnictví) daňového subjektu je nutné přejít na náhradní způsob stanovení daně, tj. podle pomůcek ve smyslu ustanovení § 98 daňového řádu, což znamená kladnou odpověď i na druhou položenou otázku. 4.1.3 Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu Bohužel i přes shora uvedená základní východiska pro stanovení daně podle pomůcek, a především pak po vydání rozsudku ve věcech /. N. a J. N., který vyčerpávajícím způsobem shrnuje dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu v oblasti doktríny esenciálních výdajů, a zejména pak v oblasti stanovení daně podle pomůcek, si druhý senát Nejvyššího správního soudu stále „drží svoji linii", a k mému údivu ve druhém rozsudku ve věci V. M. (konkrétně v bodě [26] druhého rozsudku ve věci V. M.) i v případě vyloučení pouhých 2 % z celkových tvrzených výdajů se přiklání k přechodu na pomůcky. S tímto názorem druhého senátu Nejvyššího správního soudu kategoricky nesouhlasím, a dokonce s ním nesouhlasí ani osmý senát Nejvyššího správního soudu, který aktuálně podle ustanovení § 17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, usnesením ze dne 6.4.2022, č. j. 8 Afs 296/2020 - 106 (dále jen „usnesení ve věci ARNOŠT"), předložil rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu ke zodpovězení následující otázku: „Je třeba stanovit daň náhradním způsobem v souladu s § 98 daňového řádu, tj. dle pomůcek či sjednáním daně, jestliže je zpochybněn pouze určitý konkrétní náklad či druh nákladu, pokud zbývající nezpochybněné náklady nejsou dostatečné k dosažení konkrétního zdanitelného výnosu, přestože je správcem daně zpochybněna pouze marginální část celkového účetnictví?". Je tedy zřejmé, že oblast dotýkající se doktríny esenciálních výdajů, a s tím související přechod na pomůcky, je stále nevyřešenou otázkou a až budoucnost přinese odpověď na otázku, zda zohlednění esenciálních výdajů skutečně vede ke správnému zjištění a stanovení daně z příjmů. Prozatím musejí být nejen poplatníci, ale i sama Finanční správa České republiky, která je soustavou správních orgánů pro výkon správy daní, v právní nejistotě. Důsledkem toho jsou jednak zbytečně vynaložené náklady (nejen např. v podobě vyplácených náhrad nákladů 41 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) řízení případným úspěšným žalobcům), ale i další zahlcování již tak zatíženého systému správního soudnictví. 4.2 Aplikace doktríny esenciálních výdajů V situace, kdy jsou odpovědi na dvě shora uvedené otázky kladné, je na místě aplikovat doktrínu esenciálních výdajů, tj. stanovit výši esenciálních výdajů. Zde zdůrazňuji, že judikatura Nejvyššího správního soudu hovoří o minimálně nutných výdajích, tj. jinými slovy správce daně má povinnost zohlednit toliko minimální hodnotu (částku), za kterou je dané zboží či služby možné pořídit, a to na rozdíl od „klasického" stanovení daně prostřednictvím pomůcek v případě kupř. živelných pohrom či odcizení daňové evidence (účetnictví), v rámci kterého může správce daně např. využít informace od srovnatelných daňových subjektů a jejich daňové povinnosti, pracovat s vlastními poznatky získanými při správě daní, či využít různé statistické údaje, které lze průměrovat apod. Je rovněž nutné také zmínit, že judikatura Nejvyššího správního soudu v tomto ohledu prozatím mlčí, neboť před Nejvyšším správním soudem nebyla doposud otázka, která by posuzovala správnost aplikace doktríny esenciálních výdajů, posuzována. Výjimku tvoří toliko rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 16. 6. 2021, sp.zn. 52 Af 52/2020, který posuzoval zákonnost rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, kterým (po závazném právním názoru vysloveným Nejvyšším správním soudem v rozsudku ve věci MT- STOFI) se Odvolací finanční ředitelství pokusilo aplikovat doktrínu esenciálních výdajů, nicméně se dopustilo toho, že: „Daň stanovená žalobkyni dle pomůcek tak byla zjevně nepřiměřená (v rozporu s § 1 odst. 2 a § 98 odst. 4 daňového řádu nebyla stanovena dostatečně spolehlivě), což ospravedlnilo zásah soudu do způsobu použití pomůcek...". Je tedy spíše otázkou času, než bude Nejvyšší správní soud posuzovat otázku zákonnosti aplikace doktríny esenciálních výdajů, přičemž budoucnost zcela jistě přinese ještě celou řadu zajímavých rozsudků Nejvyššího správního soudu (především pak jeho druhého senátu) v této oblasti. 42 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) 4.3 Syntéza poznatků Na základě shora uvedených závěrů lze shrnout, že judikatura Nejvyššího správního soudu jednoznačně setrvává na tom, že doktrínu esenciálních výdajů lze aplikovat pouze výjimečně, a to v situacích, kdy není pochyb o existenci určitých výdajů, ale může být sporná jejich výše (viz rozsudek ve věci VT MOTORS). Podle mého názoru, musí v každém případě vždy platit, že došlo jednak k naplnění pěti podmínek blíže rozvedených v kapitole 4.1.1 této bakalářské práce, a především pak vždy musí dojít k naplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu (viz kapitola 4.1.2 této bakalářské práce), a to ve vztahu k celému zdaňovacímu období, nikoliv např. ve vztahu k jedné stavební zakázce, což především druhý senát Nejvyššího správního soudu v některých svých rozsudcích pomíjí mimo jiné s odkazem na ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu, dle kterého je správa daně postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, resp. s odkazem na postulát formulovaný Ústavním soudem v nálezu ve věci M. B., podle kterého mají orgány Finanční správy České republiky mít na zřeteli stanovení daně ve výši co nejvíce odpovídající skutečnosti, nikoli ve výši za každou cenu maximální. Je pravdou, že na první pohled dochází při vyloučení části výdajů skutečně k pominutí určitých výdajů, které poplatníci s největší pravděpodobností museli pro získání zdanitelných příjmů vynaložit, nicméně soudobá judikatura Nejvyššího správního soudu, se kterou se plně ztotožňuji, poskytuje odpověď i na tuto situaci. Je totiž nutné si uvědomit, že tuto „prekérní" situaci si zapříčinili právě sami poplatníci, kteří v důsledku nepředestření přehledného a důvěryhodného obrazu o předmětné transakci neunesli své důkazní břemeno blíže popsané v kapitole 3.4.1 této bakalářské práce (viz např. rozsudek ve věci ATASTAV), resp. svou vlastní neopatrností při výběru svých obchodních partnerů (viz např. rozsudek ve věcech /. N. a J. N. anebo rozsudek ve věcech R. Š. a J. Š.). V žádném případě se nelze ztotožnit s argumentací daňových subjektů, a (bohužel) dokonce i některých krajských soudů (především Krajského soudu v Ostravě), že stanovení daně podle pomůcek, a s tím související přiznávání esenciálních výdajů by mělo být pravidlem, neboť toto „pravidlo" ve svém důsledku znamená, že i zpochybnění marginální části účetnictví (daňové evidence) daňových subjektů vede ke stanovení daně prostřednictvím pomůcek dle ustanovení § 98 odst. 1 daňového 43 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) řádu, což zjevně vede k popření daňovým řádem stanovené chronologii a subsidiarity postupů při stanovení daně, neboť z náhradního způsobu stanovení daně se ve své podstatě stává způsob primární (viz opětovně např. rozsudek ve věcech/. N. aJ.N.a rozsudek ve věci P. K). Podle mého názoru je nadále nutné prosazovat stanovení daně na základě dokazování, jakožto jediný přesný, a tudíž hlavní způsob stanovení daně.5 7 Opačný přístup je totiž v rozporu se zásadou procesní rovnosti daňových subjektů, která je vyjádřena v ustanovení § 6 odst. 1 daňového řádu, neboť dochází k výraznému znevýhodňování daňových subjektů, kteří si své daňové povinnosti plní řádně a v souladu se zákonem, což ve svém konečném důsledku způsobuje vytvoření diskriminačního a nerovného prostředí, a především pak také neguje určitý požadavek na obezřetnost daňových subjektů - tyto skutečnosti lze označit za velice negativní stránky doktríny esenciálních výdajů. Mezi další negativní stránky esenciálních výdajů lze zařadit bezesporu podporu „daňových podvodů", na což trefně nyní upozorňuje osmý senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ve věci ARNOŠT, neboť stanovením esenciálních výdajů dochází k vytvoření nespárovaných příjmů, které nemusely být vůbec zdaněny (ostatně je notorietou, že zejména u stavebních prací je toto riziko velmi vysoké, neboť právě na stavebních zakázkách často pracují osoby tzv. „na černo") - může tedy nastat zcela paradoxní situace, a sice že daňovému subjektu po neusnesení svého důkazního břemene ohledně daňové uznatelnosti výdajů podle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, budou přiznány esenciální výdaje, které fakticky převýší skutečně vynaložené výdaje. Ať hledám, jak hledám, žádné pozitivní stránky esenciálních výdajů nemohu nalézt, resp. jediný pozitivní důsledek zohlednění esenciálních výdajů pociťuje samotný daňový subjekt, kterému byly tyto esenciální výdaje přiznány, a to v podobě nižší daně z příjmu. Každá mince má nicméně dvě strany, kdy touto druhou stranou mince je skutečnost popsána výše, a sice znevýhodnění poplatníků, kteří své důkazní břemeno unesli, a to navíc s rizikem, že by uvedené situace začali poplatníci zneužívat, neboť správce daně by byl postaven do situace, 5 7 Lichnovský, O. § 98 Pomůcky a sjednání daně. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R., Nováková, P., Kostolanská, E., Rozehnal, T. Daňový řád. Komentář. Praha: C. h. Beck, 2021, s. 451-452. 44 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) že v případě jakéhokoliv vyloučeného výdaje by musel alespoň nějakou esenciální část tohoto výdaje uznat za daňově účinnou. Za zcela problematické lze taktéž označit skutečnost, že doktrína esenciálních výdajů vychází pouze a jen z judikatury Nejvyššího správního soudu. Jsem si vědom toho, že soudcovské právo je relativním pramenem práva nejen v zemích angloamerické právní kultury, ale též v kontinentální Evropě, Českou republiku nevyjímaje5 8 , nicméně pokud by zákonodárce skutečně zamýšlel v případě vyloučení výdajů z daňově uznatelných výdajů povinnost zohledňovat správcům daně alespoň výdaje v minimálně nutné výši, zcela jistě by tuto skutečnost do ZDP promítnul. Skutečnost je ovšem taková, že, jak již bylo uvedeno v kapitole 3.4 této bakalářské práce, v ustanovení § 24 ZDP jsou vymezeny toliko daňově uznatelné výdaje tzn. výdaje uznatelné „v plné výši" a v ustanovení § 25 ZDP naproti tomu výdaje, které za daňově uznatelné nelze považovat tzn. výdaje uznatelné „v nulové výši". Žádné ustanovení ZDP nepřikazuje správcům daně zohledňovat v případě nesplnění podmínek pro daňovou uznatelnost výdajů alespoň nějaké esenciální (jádrové) výdaje. Lze poznamenat, že ZDP je sice provázán s procesním daňovým právem (tj. daňovým řádem), avšak není zkrátka možné na základě obecného ustanovení daňového řádu (nadto de facto v podobě základní zásady správy daní) bez dalšího popírat svou povahou komplexní ustanovení hmotně právní daňové normy (tj. ZDP). Na základě shora uvedeného se domnívám, že přiznávání esenciálních výdajů do jisté míry popírá samotný smysl a účel ZDP, přičemž i v tomto ohledu je zřejmé, že s esenciálními výdaji by se mělo zacházet jako se šafránem, a jejich zohlednění by mělo nastat pouze a jen v případech, ve kterých dochází k celkovému zatemnění obrazu o hospodaření daňového subjektu a v situacích, ve kterých není pochyb o existenci určitých výdajů. Opačný postup totiž dle mého mínění vede k obrovské právní nejistotě (a to jak na straně správců daně, tak na straně daňových subjektů), kterou do právního prostředí paradoxně vnáší především druhý senát Nejvyššího správního soudu, a to aktuálně druhým rozsudkem ve věci V. M. Je jistě chvályhodné, že se nyní tuto právní nejistotu snaží zvrátit alespoň osmý senát Nejvyššího správního soudu usnesením ve věci ARNOŠT, kdy se zcela ztotožňuje s názory osmého senátu Nejvyššího 5 8 Polčák, R. Prameny práva. In: Harvánek, J. a kol. Teorie práva. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008, s.260. 45 ESENCIÁLNÍ VÝDAJE (NÁKLADY) správního soudu, a sice že předpokladem pro přechod na pomůcky je zatemnění daňové evidence (účetnictví) jako celku v rámci jednoho zdaňovacího období, kdy přechod na pomůcky není vhodný v těch případech, ve kterých dochází k vyloučení výdajů v řádu jednotek procent z celkově uplatněných výdajů. Zcela logicky se tedy nyní nabízí otázka, zda by nebylo rozumné kupř. zkrátit zdaňovací období tak, jako tomu je např. u daně z přidané hodnoty, kdy by v případě vyloučení výdajů z daňově uznatelných výdajů u stavební zakázky probíhající v jeden měsíc, by mohla být za splnění shora definovaných podmínek daň z příjmů stanovena podle pomůcek pouze v tomto konkrétním měsíci. Pochopitelně by ovšem toto zkrácení zdaňovacího období vedlo k ještě větší administrativní zátěži, a to opětovně jak na straně správců daně, tak i na straně daňových subjektů. Další úvahou, jak esenciální výdaj standardně uplatnit v základu daně, je samotné vtělení doktríny esenciálních výdajů do ZDP, což by ovšem podle mého názoru ještě více znepřehlednilo již tak „zaplevelený" ZDP. Opětovně zdůrazňuji, že současné znění ZDP neobsahuje cesty, kterými by bylo možné esenciální výdaj v rámci dokazování jakýmkoliv způsobem uznat. Nabízí se ještě také možnost ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, kdy v těch případech, u kterých panují pochybnosti o obvyklosti sjednané ceny, lze u spojených osob do základu daně zahrnout alespoň hodnotu daného plnění v ceně obvyklé. V tomto případě se ovšem naráží na problém, že i u těchto výdajů musejí být opětovně zcela jednoznačně naplněny podmínky pro daňovou uznatelnost výdajů. 46 ZÁVĚR 5 Závěr Hlavním cílem bakalářské práce bylo nalezení odpovědi na otázku, zda zohlednění esenciálních výdajů (nákladů) při stanovení daně z příjmů vede ke skutečně správnému zjištění a stanovení daně. V bakalářské práci jsem se nejprve zaměřil na vymezení základního pojmu „daň", kdy jsem definoval vlastnosti a funkce daní včetně třídění daní. V další kapitole jsem věnoval pozornost již samotným daním z příjmů, kdy jsem v rámci této kapitoly definoval jednak subjekt a předmět daně z příjmů, a to včetně postupu při stanovení daně z příjmů. V rámci této kapitoly byly rovněž definovány podmínky pro daňovou uznatelnost výdajů a s tím související rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Stěžejní část bakalářské práce představuje kapitola týkající se esenciálních výdajů, ve které jsem se pokusil jednak pomocí judikatury Nejvyššího správního soudu vydefinovat podmínky, které je nutné naplnit, aby se v případě vyloučeného výdaje vůbec dalo hovořit o esenciálním výdaji a dále také nastínit určitý postup při aplikaci doktríny esenciálních výdajů. Součástí této kapitoly je rovněž syntéza poznatků, která obsahuje mimo jiné pozitivní i negativní stránky doktríny esenciálních výdajů a rovněž také úvahy de lega ferenda. Na základě shora uvedených skutečností lze shrnout a uzavřít, že hypotéza, zdali zohledněním esenciálních výdajů (nákladů) dochází ke správnému zjištění a stanovení daně z příjmů, byla vyvrácena. Pokud by totiž měl správce daně stanovovat daň z příjmů podle pomůcek i v situacích, kdy je zpochybněna naprosto marginální část daňové evidence (účetnictví) daňového subjektu, de facto by to znamenalo, že by se z náhradního způsobu stanovení daně stal způsob primární. Akceptace právního názoru prezentovaného především druhým senátem Nejvyššího správního soudu potom ve svém důsledku zásadně prolamuje i důkazní povinnost daňového subjektu v daňovém řízení, podle které je daňový subjekt povinen prokázat svá tvrzení (viz ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu), resp. tento právní názor vede až k věcnému „vyprázdnění" této důkazní povinnosti. Pokud by i zpochybnění zcela marginálního procenta z celkově uplatněných výdajů mělo vést ke stanovení daně podle pomůcek, v zásadě by daňový subjekt spekulativně poté, co předloží formálně správné daňové doklady, které by byly správcem daně ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpochybněny, mohl zcela rezignovat na svou důkazní 47 ZÁVĚR povinnost, tj. zůstat zcela pasivní s tím, že „přece něco nutně vynaložil", a ať to „něco" správce daně zjistí a uzná jako daňově účinné. Za takové situace by byl daňový subjekt ušetřen negativních důsledků vlastního porušení zákona (neunesení důkazního břemene) a správce daně by potom na pasivitu daňového subjektu, či dokonce jeho nelegální činnost byl povinen reagovat vlastní činností zaměřenou na snížení základu daně. To je podle mého názoru jednak absurdní, a jednak v rozporu s celou konstrukcí důkazního břemene v daňovém řízení. Uplatnění výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení příjmů je právem daňového subjektu, přičemž správce daně nemá povinnost za daňový subjekt domýšlet a následně i uplatnit to, co mohlo být v souladu se zákonem uplatněno rovnou. Současně akceptace tohoto právního názoru neguje požadavek na obezřetnost daňových subjektů, který je rovněž konstantně judikován Nejvyšším správním soudem5 9 . Rovněž je třeba zmínit, že by akceptace daného právního názoru - stanovení daně podle pomůcek v případě zpochybnění marginálního procenta výdajů - napomáhala nelegálním aktivitám, neboť cílem je mimo jiné získat nepřerušený obchodní řetězec a spárovat příjmy a výdaje a vědět tedy, u koho prověřovat, zda příjmy (s nimiž související výdaje byly daňovým subjektem uplatněny jako daňově účinné) byly zdaněny. Lze shrnout, že fenomén doktríny esenciálních výdajů se na prví pohled skutečně zdá jako způsob, kterým lze docílit správného zjištění a stanovení daně z příjmů. Opak je bohužel pravdou, kdy případné zohlednění esenciálních výdajů při stanovení daně z příjmů způsobuje ještě větší pokřivení postavení daňových subjektů, a to v podobě diskriminace daňových subjektů, kteří si své daňové povinnosti plní v souladu se zákonem. Podle mého názoru lze označit doktrínu esenciálních výdajů jako „podhoubí pro daňové podvody" - ostatně nelze si nevšimnout, že sama odborná literatura hovoří o doktríně esenciálních výdajů jako o „otevírání Pandořiny skříňky"60 , přičemž ukáže až čas, 5 9 Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.7. 2013, sp. zn. 2 Afs 11/2013, podle kterého platí, že: „...každý daňový subjekt (podnikatel], který vstupuje do obchodních vztahů, musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti a zajišťovat si potřebné podklady pro případ, hodlal-li by uplatnit daňové výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.". 6 0 Liška. Esenciální výdaje, s. 39. 48 ZÁVĚR zda jsou názory zejména druhého senátu Nejvyššího správního soudu i v budoucnu právně udržitelné. 49 POUŽITÉ ZDROJE Použité zdroje 1. Bakeš, M., Karfíková, M., Kotáb, P., Marková, H. a kol. Finanční právo. Praha: C. H. Beck, 2012. 2. Dvořáková, V., Pitterling, M., Skalická, H. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osoh 2019. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019. 3. Harvánek, J. a kol. Teorie práva. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008. 4. Hrstková Dubšeková, L., Haných, M. Daňový řád 2019. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019. 5. Hrubá Smržová, P., Mrkývka, P. a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2020. 6. Jaroš, T. Daň z příjmů právnických osob v kontextu aktuálni judikatury. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2020. 7. Jánošíkova, P. a kol. Daňové právo de lége lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2018. 8. Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2018. 9. Lichnovský, O., Ondrýsek, R., Nováková, P., Kostolanská, E., Rozehnal, T. Daňový řád. Komentář. Praha: C. h. Beck, 2021. 10. Mísařová Ptáčkova, P., Otavová, M. Daň z příjmů srozumitelně. Ostrava: Key Publishing, 2018. 11. Pele, V. Daně z příjmů zákon s poznámkami a judikaturou. Praha: C. H. Beck, 2021. 12. Pele, V., Pelech, P. Daně z příjmů s komentářem. Olomouc: ANAG, 2020. 13. Pitterling, M. Daňově uznatelné výdaje. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 14. Radvan, M., Čejková, T., Liška, M., Lišková, P., Marethová, Z., Nevečeřalová, N., Škop, M. Přímé daně a jejich správa v judikatuře. Brno: Masarykova univerzita, 2018. 15. Radvan, M. Daně a správa daní. Brno: Masarykova univerzita, 2015. 16. Radvan, M., Mrkývka, P. a kol. Důchodové daně. Brno: Masarykova univerzita, 2016. 50 POUŽITÉ ZDROJE 17. Radvan, M., Mrkývka, P., Pařízková, L, Šrámková, D. Finanční právo a finanční správa - berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 18. Radvan, M. Propedeutika finančního práva III: daňové právo. Brno: Masarykova univerzita, 2021. 19. Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019. 20. Vančurová, A., Lachova, A. Daňový systém ČR 2016. Praha: 1. VOX, 2016. 21. Vychopeň, J. Daň z příjmů 2019. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019. 51